新旧《企业会计准则》的差异比较及其对上市公司的影响分析
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作者: 霍艳芳
【摘要】本文从新会计准则体系的特点着手，分析了基本会计准则的重大变化，并着重分析了新的具体会计准则会对我国上市公司的业绩产生何种影响。
2006年2月15日，财政部正式发布了39项企业会计准则，其中，17项为对以往颁布的企业会计准则的修订，22项为新发布的企业会计准则。新会计准则明晰了中国会计准则体系的框架，以基本准则为指导原则，以存货、固定资产等一般业务准则为主线，兼顾石油天然气、生物资产等特殊行业所涉及的业务准则，按照现金流量表、合并财务报表等报告准则进行列报，涵盖了企业绝大部分经济业务的会计处理和相关信息披露。至此，标志着适应我国市场经济发展要求，与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立，成为我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。
企业会计准则近阶段主要是为我国的上市公司服务的，所有的上市公司尤其需要用企业会计准则来规范其会计行为和财务报告。部分准则也适用于国有和其他大中型企业。众所周知，在市场经济，最具活力的市场是资本（证券）市场。它的活力从何而来？主要依靠每一家上市公司按法律、法规等的规定向市场披露公司报告，如实反映其财务状况、经营成果（业绩）和现金流量。离开上市公司的财务会计报告（以下简称“财务报告”），市场将缺乏最重要的信息来引导资本的有序、合理流动，投资人的正当利益将失去保护，社会资源也不可能得到优化配置。
一、新会计准则体系的三大特点
（一）新准则与国际会计准则基本趋同
会计处理方式更符合业务实质，但因其大量依赖于经营层及会计人员的主观估计及判断，在会计信息审计和使用实务中需更加注意企业恶意操纵利润。
（二）新准则大量引入了公允价值等计量属性
在39项准则中，大部分准则均或多或少地引入了公允价值的概念，如非货币性资产交换、资产减值、金融工具确认与计量、生物资产、投资性房地产等。但不得不承认，目前我国市场经济环境尚不够成熟，何为公允价值在很多情况下尚不能得到公认。在实务中，可能会出现大量简单的以评估值作为公允价值的情况，投资者使用会计信息时应关注评估报告。同时，进一步完善资产评估执业规则，加强对资产评估机构的监管也变得日益迫切。
（三）建立健全统一而有层次的企业会计准则体系
企业会计准则体系将理念基础、指导思想、体系设计、内容安排、技术标准等融为一体，具体包括三个层次：1.基本准则，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等，基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则；２.具体准则，包括存货、固定资产、无形资产等38项准则，主要规范企业发生的具体交易或者事项的会计处理，为企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准；３.会计准则应用指南，主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等，为企业执行会计准则提供操作性规范。目前尚未颁布。
二、基本准则的新旧差异
国际会计准则理事会和美英等主要经济发达国家都有财务会计和财务报告概念框架（简称“概念框架”，CF），而我国则用《企业会计准则――基本准则》（以下简称“基本准则”）取代。虽然，基本准则可能是我国未来概念框架的过渡形式，但现在当作我国的概念框架，却具有鲜明的特色、新意并符合中国国情。
“基本准则”这一术语的采用，既简明易懂，又便于人们清楚地理解其性质和地位，很容易看出它的特点：基本准则高于具体准则，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据；可用来指导、评估和发展具体准则。显而易见，基本准则不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位。它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的规范，这种制度安排，比较符合中国当前的国情。下表对新旧基本准则进行了比较和差异分析。
三、具体会计准则对上市公司业绩的可能影响
新准则将对公司财务报告产生较大影响，以下分类列举了可能对公司业绩产生较大影响的若干规定：
（一）可能使利润得以提升的若干规定
1.债务重组：原准则规定，支付的对价与重组债务的差额应计入资本公积；新准则规定，用以清偿债务的资产的公允价值与债务账面价值的差额应计入当期损益，并就以现金、非现金偿付以及债转股等几类清偿方式分别规定了细则。
2.非货币性资产交换：原准则规定，以换出资产的账面价值与相关税费之和作为换入资产的入账价值，这样，在没有补价的情况下，就不产生损益；新准则规定，以换入或换出资产的公允价值和相关税费之和作为换入资产的入账价值，这样，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。
3.长期股权投资：原准则规定，初始投资成本与被投资单位账面价值出现差额时，作为股权投资差额列示，并予以逐年摊销；新准则规定，当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的，不调整初始投资成本，小于该公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。这样，当出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定是按不低于10年的期限摊销，逐年计入公司利润，新规定下可将其一次计入当期损益。
4.投资性房地产：原准则规定固定资产及存货的计量属性一般均为历史成本，并计提折旧或摊销；新准则规定，对于投资性房地产，应以成本模式为基准计量模式，在满足一定条件下，也可采用公允价值进行计量。采用公允价值计量时，不需计提折旧或摊销，而是以期末的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，这条规定在当前房地产市场呈繁荣景象时对公司业绩较为有利。
5.借款费用：新准则扩大了可资本化的借款费用的范围，由专门借款费用扩大为一般借款费用；此外，新准则还扩大了符合资本化条件的资产范围，由固定资产扩展到存货、投资性房地产等，这对房地产公司、生产周期长的先进制造业公司等的业绩会产生较大的正面影响。
6.无形资产：原准则规定，依法申请取得无形资产前发生的研究与开发费用应于发生时确认为当期费用；新准则规定，对企业内部研发项目，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益，在开发阶段的支出，具备一定条件时应确认为无形资产。该规定减轻了科技企业在开发阶段的利润指标压力。此外，对无形资产的摊销年限，原准则规定，如果合同及相关法律均未规定有效年限的，摊销年限不超过10年；新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的无形资产，应在使用寿命内系统合理摊销；对于使用寿命不确定的无形资产，不再摊销，只计提减值。这样，公司对其无形资产是否属于寿命可确定，以及寿命多长的判断，将对公司利润造成不同影响。
7.企业合并：新准则根据是否属于同一控制下的合并分别适用权益法与购买法，并就商誉的处理作出新的规定。新准则对公司的影响主要有以下几点：（１）是否属于同一控制的判断，将影响到是采取购买法还是权益法；（２）购买法下，作为支付对价的资产或净资产的公允价值高于其账面价值的，其差额可计入当期损益；（３）购买法下，如果出现负商誉，将不再逐年进入损益，而是一次性计入当期损益，从而提升利润；（４）以往对合并价差是逐年摊销的，而新准则规定商誉不进行摊销，而是予以减值测试。
8.合并财务报表：在合并利润表中，新准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，将列示在合并利润表的净利润当中。
9.政府补助：对于与资产有关的政府补助，原准则规定是先作为负债，待项目完成后转入资本公积；新准则规定，应系统地在一定期间内作为收益处理。
10.所得税：此前多数企业均采用应付税款法核算；新准则规定，所得税应采用资产负债表债务法核算。在实务中，多数企业均存在可抵减暂时性差异的情况，因此将使本期递延所得税资产增加、本期所得税减少，从而使本期利润增加。
（二）可能使利润减少的若干规定
1.股份支付：企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具时，应以所授予的权益工具的公允价值合理计入相关成本或费用，从而使公司利润减少。
2.资产减值：新准则规定，固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉等资产减值一经确认，以后期间不得转回，这样避免了部分公司提取秘密准备，在以后年度突击转回减值准备的可能。
（三）对公司利润的影响视具体情况而定的若干规定
1.存货：新准则取消了移动平均法和后进先出法，对原采用该类方法的公司而言，改变存货计价方式，将对存货成本的结转产生较大影响。至于对利润的影响是增是减，将视当期物价变动趋势而定。
2.金融工具的确认和计量：原投资准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量；新准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。此外，新准则规定，符合条件的衍生金融工具将进入表内计量。这两条规定都会对公司利润造成一定影响。
3.石油天然气开采：目前我国石油企业主要采用平均年限法或直线法计提折旧，新准则规定，应以产量法计提油气资产折耗。由于产量法进行折耗存在一定的不确定性，会对公司业绩产生一定影响。
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