新准则下资产减值的所得税会计难点分析

来源:用户上传      作者: 付泽民　秦文娇

　　【摘要】本文对新《企业会计准则》中，关于资产减值的所得税的会计处理难点进行了详细分析，对会计实务有一定的指导意义。
　　
　　一、相关新准则的主要“亮点”
　　
　　（一）企业会计准则――资产减值
　　1.资产减值计提是此次修订的重点。
　　2.资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。《国际会计准则》中允许资产减值的转回，但是我国的新会计准则规定，资产减值是不可以转回的，其目的是减少上市公司通过减值准备的计提和转回操纵利润，提高上市公司会计信息的质量。
　　3.按照新的会计准则，从2007年开始，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。
　　
　　（二）企业会计准则――所得税
　　1.所得税会计采用资产负债表债务法。
　　2.引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。
　　3.暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
　　
　　二、新准则下各项资产减值准备的主要内容
　　
　　（一）固定资产减值准备
　　1.固定资产是企业资产的主体，固定资产减值一经计提便不得转回，所以固定资产减值对企业的利润有着重要影响。相应地，其会计处理包括所得税会计处理将变得相对简单。
　　2.资产减值会计的核心问题是对可收回金额的计量。新准则借鉴国际准则的做法，引入了公允价值。要求资产的可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　3.新准则引入了“资产组”的概念。要求企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，计算确认减值损失。
　　
　　（二）无形资产减值准备
　　针对新准则中“无形资产减值一经计提不得转回”这一规定，会计人员在判断资产是否减值、是否需要计提减值准备时应更加谨慎。与现行准则相比，新准则更需要会计人员的职业判断，如：要求对无形资产使用寿命进行判断，进而确定无形资产的摊销等；新准则《企业会计准则第6号――无形资产》增加了“预计残值”的概念，为无形资产的减值准备计提又增加了一个专业考虑因素。可见会计人员的执业水平对企业各会计期间利润的反应将产生一定的影响。
　　新准则规定无形资产减值一经计提不得转回，符合我国经济发展的现状，具有鲜明的中国特色。由于我国资本市场还不健全，此举能有效地避免上市公司利用减值准备调节利润，有利于会计信息的健全与真实。
　　
　　（三）存货跌价准备
　　新准则《企业会计准则第1号――存货》规定：1.资产负债表日存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，应在原先计提金额内转回存货跌价准备，转回的金额计入当期损益。2.存货跌价准备一般应按单个存货项目计提；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提。
　　
　　三、新准则下减值准备的财税差异及其所得税的会计处理
　　
　　（一）新会计准则要求
　　1.对一些资产项目采用账面价值与可收回金额孰低的原则列报，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产的资产准备；该准则对可收回金额的规定更具有操作性，这无疑会对企业避免不良资产，提高会计信息的质量起到巨大的推动作用。
　　2.新准则规定，存货、采用公允价值计量模式的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益等资产的减值分别遵从与其相关具体会计准则的有关减值准备规定。上述资产项目以外的资产（主要包括固定资产、无形资产）以及特别规定以外的其他资产减值的处理适用《企业会计准则第8号――资产减值》。
　　3.对以上资产发生永久或实质性损害的审批程序，新准则只规定：“企业发生的资产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”但未规定相应的审批程序。
　　
　　（二）现行税法要求
　　1.除允许企业按年末应收款余额的0.5%以内提取的坏账准备可在税前扣除，超过该比例以及其他所有资产减值准备一律不得在税前扣除，因此便产生了新准则《企业会计准则第18号――所得税》第三章所指的暂时性差异。企业在年终汇算清缴所得税时，需要将此调整为税法上认可的应纳税所得额。所得税会计采用资产负债表债务法，这是新法惟一认可的所得税会计处理方法。
　　2.根据2005年9月国税总局印发的《企业财产损失税前扣除管理办法》(国税总局令第13号)规定，企业在财产发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后确认的财产损失，须经税务机关审批后才能在当年申报企业所得税时扣除。其中的可收回金额可以由中介机构评估确定；未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%；存货为账面价值的1%。
　　
　　（三）下面举例分析资产减值的所得税会计处理
　　例1：2010年12月10日，甲企业购入一台不需要安装的管理部门使用的固定资产，支付价款2000000元，预计使用寿命5年，净残值100000元，采用直线法计提折旧。
　　2012年12月31日，由于与该项固定资产相关的经济因素发生不利变化，该项固定资产可能发生价值减值。如果甲企业出售该项资产，市场上厂商愿意以1000000元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用3年，未来3年的现金流量分别为400000元、300000元、400000元（包括使用寿命结束时预计处置带来的现金流量）。
　　2013年12月31日，甲企业如果出售该项固定资产，销售净价为800000元。
　　2014年12月25日，甲企业将该项固定资产转让，收取价款200000元，发生清理费用10000元。
　　假设甲企业采用6%的折现率计算未来现金流量的现值，按年计提折旧，折旧年限和残值率符合税法规定，转让资产时未发生其他税费，甲企业每年实现的利润均为1000000元，不存在其他纳税调整事项，企业所得税税率为33%。
　　1.2012年的会计与税务处理
　　（1）会计处理：
　　计提折旧＝（2000000－100000）÷5＝380000（元）。2012年12月31日，该项固定资产的销售净价为1000000元，预计未来现金流量的现值＝400000×0.9434（现值系数，下同）＋300000×0.8900＋400000×0.8396＝980200（元），两者中的较高者1000000元为固定资产的可收回金额。
　　年末，该项固定资产的账面价值＝2000000－380000×2
　　＝1240000（元），应确认资产减值损失＝1240000－1000000
　　＝240000（元）。
　　借：营业外支出――计提的固定资产减值准备240000
　　 贷：固定资产减值准备240000
　　（2）税务处理：
　　2012年，由于税法不允许在所得税前扣除固定资产减值准备，甲企业在申报所得税时，应调增应纳税所得额240000元。
　　2012年12月31日，该项固定资产的账面价值为1000000元，计税基础为1240000元，新准则规定，两者之间的差额240000元属于可抵扣暂时性差异。

　　借：所得税 330000
　　递延所得税资产79200 [240000×33%]
　　贷：应交税金――应交所得税
　　 409200[（1000000＋240000）×33%]
　　2.2013年的会计与税务处理
　　2013年12月31日，该项固定资产的账面价值＝1000000
　　－300000＝700000（元），销售净价为800000元，说明该项固定资产的减值得到了部分恢复。但根据新准则的规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　2013年，会计上计提折旧（1000000－100000）÷3=300000元，税务上计提折旧380000元，会计处理比税务处理少提折旧80000元。因此，甲企业在申报所得税时，应调减应纳税所得额80000元。
　　2013年12月31日，该项固定资产的账面价值为700000元，计税基础（成本）＝2000000－380000×3＝860000（元）。两者之间的差额160000元为累计应确认的可抵扣暂时性差异，递延所得税资产的余额＝160000×33%＝52800（元），该科目年初余额为79200元，应转回递延所得税资产＝79200－52800＝26400（元）。
　　借：所得税 330000
　　贷：应交税金―――应交所得税
　　 303600[（1000000－80000）×33%]
　　递延所得税资产26400
　　3．2014年的会计与税务处理
　　2014年12月，甲企业将该项固定资产转让。
　　借：固定资产清理400000
　　 累计折旧1360000
　　 固定资产减值准备240000
　　 贷：固定资产2000000
　　借：固定资产清理10000
　　 贷：银行存款10000
　　借：银行存款200000
　　贷：固定资产清理 200000
　　借：营业外支出210000
　　 贷：固定资产清理210000
　　2014年，会计上计提折旧300000元，税务上计提折旧380000元，会计处理比税务处理少提折旧80000元，应调减应纳税所得额80000元。
　　另外，会计上确认转让该项固定资产的损失为210000元；税务上，该项固定资产转让时的计税成本＝2000000－380000×4
　　＝480000（元），确认转让损失＝480000＋10000－200000＝290000（元）。会计处理比税务处理少计损失80000元，应调减应纳税所得额80000元。
　　由上看出，甲企业在申报2014年所得税时，应调减应纳税所得额160000元，同时，将递延所得税资产全部转回。
　　借：所得税 330000
　　贷：应交税金――应交所得税
　　277200[（1000000－160000）×33%]
　　 递延所得税资产52800
　　需要注意的是：在通常情况下，已经计提的资产减值不得转回，但根据其他具体准则的规定，有时也可以转回。如《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第5号――生物资产》、《企业会计准则第18号――所得税》、《企业会计准则第21号――租赁》和《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定，对于已经发生减值的存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人的未担保余值、以摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具，如果减值的影响因素已经消失或公允价值上升，应在原已计提的减值准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。
　　例2：假定某公司2007年某库存商品成本100万元，预计进一步加工所需成本20万元，预计销售所须交纳税金、费用30万元，预计售价140万元。该公司的账务处理如下：
　　库存商品成本=100万元
　　可变现净值=140－20－30=90万元，则存货的计税基础是90万元
　　可变现净值低于成本=100－90=10万元，即存货的账面价值100万元与其计税基础90万元的差额10万元成为暂时性差异。
　　借：管理费用100000
　　 贷：存货跌价准备100000
　　假定该公司2007年实现利润总额800万元，所得税税率为33％，无其他纳税调整事项，提取的存货跌价准备应作为可抵扣暂时性差异，该公司2007年度所得税会计处理为：
　　借：所得税 2730000
　　 递延所得税资产33000[10万元×33％]
　　贷：应交税金――应交所得税
　　 2763000[（800+10）万元×33％]
　　假定2008年该商品的价值全部恢复，公司实现利润总额仍为800万元，税率不变，无其他纳税调整事项。转回的存货跌价准备作为应纳税暂时性差异，其会计处理为：
　　借：所得税 2640000
　　 贷：应交税金――应交所得税
　　 2607000 [（800-10）万元×33％]
　　递延所得税资产 33000
　　另外，还有些资产发生价值减值不需要计提减值准备，而是直接将减值损失计入当期损益。如根据《企业会计准则第3号―――投资性房地产》的规定，对于采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。如果发生价值减值，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，又如《企业会计准则第15号―――建造合同》规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

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