新会计准则更有利于实务简化和操作

来源:用户上传      作者: 苏淑欢

　　【摘要】财政部发布了将于2007年实施的新会计准则体系。由于部分新准则采用了国际财务报告准则的概念、术语和方法，我国多数会计人员对此比较陌生，从而引起许多人对新会计准则产生畏难情绪。本文通过新准则对合并报表采用新方法进行论证，说明新会计准则采用的方法不仅可以提高信息质量，而且还大为简化，比起原有会计准则可操作性更强，更有利于在会计实务的应用和操作。
　　
　　2006年2月15日，在“中国会计审计准则体系发布会”上，39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则正式发布，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，新的会计、审计准则体系将在2007年1月1日施行。
　　但是，由于部分新准则采用了国际财务报告准则的概念、术语和方法，我国多数会计人员对此比较陌生，从而引起许多人对新会计准则产生畏难情绪。其实，新会计准则采用的方法比较简便，比起原有会计准则可操作性更强，更有利于在会计实务的应用和操作。
　　下面仅以企业合并报表时母公司对子公司股权投资处理方法变化加以说明。
　　
　　一、存在控制关系的母子公司的合并报表的编制
　　
　　按原投资准则第18条规定：投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法。当投资企业对被投资单位具有控制的时候，根据原《合并报表暂行条例》，投资企业应对该被投资单位进行合并报表的编制。由于权益法要求投资企业在取得股权投资后按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的账面价值，并确认为当期投资损益，在实际操作中，造成合并报表的大量调整工作（这里从略）。新《企业会计准则第2号――长期股权投资》参考了[国际会计准则第27号合并及个别财务报表]的做法，规定投资企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算；编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。新《企业会计准则第33号――合并财务报表》规定，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。
　　在新准则下，母公司对子公司的长期股权投资仅反映其初始投资额。故合并报表时，只需将母公司的长期股权投资账面余额与获取子公司在股权投资日的所有者权益份额相抵销，同时将子公司期末净资产（所有者权益）按（1-母公司持股比例）确认少数股东权益就可以了。
　　例1：A公司于2004年12月31日以￥3750000元购进B公司2550000股普通股。当时B公司的未分配利润为￥600，000。
　　2005年12月31日，由B公司签发面值 $500支票给A公司作为偿付部分欠款。B公司已将这笔业务登记入账但A公司尚未登账。
　　B公司的存货中包括B公司公司从A公司购进但尚未出售的存货￥50，000元。A公司是以20%销售毛利率出售。
　　A公司与B公司在2005年12月31日的个别资产负债表如下。
　　
　　按新准则要求，为两公司编制2004年12月31日合并资产负债表步骤如下：
　　第一步：决定母公司占子公司比例及其少数股东所占比例。B公司的总股本为3000000股，A公司占其2550000股，为85%，少数股东所占比例为15%。
　　第二步：计算A公司投资B公司时因投资成本与投资B公司所取得的B公司净资产的差额，即商誉。
　　投资成本：￥
　　投资时取得的B公司净资产 3750000
　　股本3000000×85% 2550000
　　留存收益（投资时B公司的未分配利润）
　　600000×85% 510000
　　3060000
　　 商誉 690000
　　根据新准则要求，合并形成的商誉不再摊销，而应在年末进行商誉的减值测试。
　　第三步：计算少数股东权益：
　　少数股东权益应为B公司期末净资产×（1-母公司股权比例）
　　=4000000×15%=600000
　　第四步：存货调整抵销未实现利润为50000×20%=1000
　　第五步：将两公司的内部债权债务抵销，（240000-165000=75000）差额75000应为在途现金。
　　第六步：计算集团企业留存收益。集团企业留存收益=A公司未分配利润+A公司占投资后B公司增加的净资产份额-集团内部交易未实现利润
　　
　　第七步：编制合并资产负债表如下：
　　
　　二、交叉持股中关联附属结构关系下合并会计报表的编制
　　集团企业因控股关系而形成。控股关系可分为直接控股和间接控股。间接控股包括两种形式：母、子、孙公司关系和交叉持股关系。交叉持股可分为关联附属结构关系和相互持股关系。直接持股和母、子、孙公司关系下的合并报表编制相对简单，仅仅是多重合并的问题。而交叉持股中关联附属结构关系下合并会计报表的编制一直为会计实务的一个难题。
　　例2：甲公司持有乙公司70%股份，持有丙公司40%股份；乙公司持有丙公司15%股份。这样，甲公司累计控制丙公司55%股份，形成关联附属结构的企业集团。
　　这样，根据实质重于形式原则，甲公司不但应对乙公司进行合并报表，还应将丙公司纳入合并报表范畴。
　　那么，怎样进行合并报表的抵销？
　　（一）按原会计制度规定，甲公司对乙公司的股权投资采用权益法，对丙公司的股权投资也应采用权益法，乙公司对丙公司的股权投资则采用成本法。
　　
　　（二）甲公司对丙公司投资损益的确认。由于乙公司对丙公司的股权投资采用成本法，甲公司对丙公司投资损益应确认为丙公司净损益的40%。
　　（三）合并会计报表的编制。母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时，除了抵销甲公司对丙公司直接持有的40%股份外，还须抵销乙公司对丙公司15%的投资。由于乙公司对丙公司投资采用成本法核算，将乙公司对丙公司的投资成本与丙公司所有者权益中乙公司投入的部分抵销；母公司对子公司投资损益与子公司利润分配抵销时，还须将丙公司净损益的10.5%（70%×15%）抵销少数股东权益，否则，不能如实反映合并净损益和少数股东损益。如果不考虑其他因素对合并结果的影响，经上述抵销后，合并净损益不等于母公司净损益。在实务工作中调整的难度很大，可操作性太差。
　　（四）在新准则要求下，甲公司对乙公司、丙公司的投资均采用成本法核算，乙公司对丙公司的投资也采用成本法。
　　合并报表抵销时，只需将甲公司、乙公司对丙公司的长期股权投资成本与丙公司所有者权益中甲公司和乙公司投入的部分抵销，同时按权益法要求将乙公司30%的净损益和丙公司净损益的49.5%[1-（40+70×15%）]确认为少数股东损益就可以了。关键在于区分子公司投资前后的留存收益。子公司投资前的留存收益应作为取得投资净资产处理，子公司投资后的留存收益则作为集团企业的留存收益组成部分。
　　
　　三、合并报表的所得税会计处理
　　
　　《企业所得税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）及实施细则规定：“经批准实行合并缴纳企业所得税的集团母公司及其汇总纳税的成员企业，一律实行‘统一计算、分级管理、就地预缴、集中清缴’的汇总纳税办法。”
　　在这一规定下，成员企业应分别计算本企业每一纳税年度的应缴所得税并按60％的比例预缴企业所得税，母公司年度终了应在成员企业年度企业所得税纳税申报表的基础上合并计算年度应纳所得税，因而在合并利润表上填列的是合并缴纳的所得税。那么母公司年终对因内部销售商品、固定资产和无形资产引起的未实现内部销售利润在成员企业已计所得税费并预交的情况下，应如何统一计算所得税以及对纳入合并范围的成员企业间内部交易形成的内部利润对企业集团所得税的影响额，又应如何编制合并会计报表抵销分录呢？在原方法下，母公司对子公司的核算采用权益法，企业集团内部销售商品，购买企业本期内未实现对外销售而形成期末存货（含销售企业的销售毛利即未实现内部销售利润）时，销售企业根据收入确认条件将集团内部销售作为收入确认并计算毛利及所得税费用；母公司在统一计算应纳所得税时，应将未实现内部销售利润作应纳税时间差异处理，将其递延至该商品对外销售实现利润后再将其转回。交易当期母公司在编制合并会计报表时应将母公司已递延而销售企业纳入所得税费用并缴纳的未实现内部销售利润对企业集团所得税影响额予以抵销。在连续编制合并会计报表情况下，母公司应将上期销售商品形成的未实现内部销售利润涉及的所得税影响金额对本期期初未分配利润的影响予以抵销，因存货属流动资产，在正常情况下，上期商品本期应对外销售，因而在编制抵销分录时，对上期内部购进的存货包含的未实现内部销售利润视为在本期实现利润，将上期母公司递延的未实现内部销售利润对所得税的影响额在本期期初转回。调整的工作量相当大。
　　在新准则方法下，母公司对子公司的核算采用成本法，其个别报表只反映各自应纳的所得税，编制合并报表时只需将集团内部交易形成的未实现利润影响所得税进行抵销。
　　例2：某子公司2005年向母公司销售A商品200万元，成本150万元，销售毛利率为25％，母公司本期未对外销售，全部形成期末存货，假设母公司当年合并利润为1200万元，除未实现内部销售利润外无其他调整事项。
　　在新会计准则母公司对子公司的核算采用成本法下的会计处理：
　　（1）未实现内部销售利润对母公司统一计算企业集团所得税的影响：子公司分别纳税情况下所得税费用及应纳所得税16.5万元［（200－150）×33%］
　　子公司编制单独纳税的所得税分录为：
　　借：所得税 16.5万元
　　 贷：应交税金16.5万元
　　（2）母公司统一计算所得税时企业集团的应纳所得税379.5万元｛［1200－（200－150）］×33％｝；母公司编制企业集团所得税分录分别为：
　　借：所得税 379.5万元
　　 贷：应交税金379.5万元
　　（3）集团编制合并报表时，应作调整分录为：
　　 借：应交税金 16.5万元
　　贷： 所得税 16.5万元
　　通过上述分析可见，新会计准则不仅有助于增强会计信息的透明度，而且有利于会计实务应用和操作。
　　
　　注:本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文

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