对新《债务重组准则》的几点分析与思考
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作者: 严红梅 闫孜冰
【摘要】2006年我国构建了与国际趋同的会计准则体系，并将于2007年1月1日率先在上市公司实施。该体系包含1项基本会计准则和38项具体会计准则，《债务重组》准则就是其中之一。新准则与旧准则相比，有许多改进之处，笔者主要针对新《债务重组准则》进行一些思考和分析。
新《债务重组准则》的推出具有历史必然性，是会计准则在一定阶段的产物。笔者认为，它的出台至少基于以下三方面的原因：首先，逐步与国际接轨，我国加入WTO以后，国际贸易与投资的规模进一步扩大，会计准则的国际化趋同趋势也日益迫切；其次，适应我国的具体国情，新的《债务重组准则》与1999年施行的《债务重组准则》具有某些相似的地方，虽然由于当时的外部条件不成熟，原《债务重组准则》表现出不足和缺陷，但是，现在的客观环境基本成熟了，我们能够建立起与社会主义市场经济相协调的新《债务重组准则》；最后，为了促进会计信息的客观、真实，新的《债务重组准则》更能够反映债权人和债务人在债务重组过程中的真实情况，为会计报表使用者提供客观、真实、有用的会计信息。笔者下面结合新《债务重组准则》的三点主要变化进行具体分析：
一、“公允价值”重提有利于资产计价的客观性
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值会计就是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式，国际会计准则中涉及以公允价值计量的具体准则已有十多个，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。就我国而言，在原《债务重组准则》中，公允价值作为资产的入账价值被提及，由于当时缺乏公允价值存在的外部市场，相关配套措施还不完善，很容易被人为操纵。2001年修订后的《债务重组准则》淡化了公允价值的作用，仅将其作为涉及多项非现金资产（或多项股权）的重组时，债权人确认各项非现金资产（或多项股权）入账价值的分配依据，这种淡化又引起了债权方资产虚增，即使在期末可以计提减值准备，但也扭曲了企业的财务信息。现在将公允价值重提是十分必要的，将公允价值作为债务重组资产的入账价值是客观性原则在新《债务重组准则》中的体现。
我们不能因为公允价值被人为操纵就放弃公允价值在债务重组中的运用，它之所以被操纵，不是公允价值本身不合理，而是因为某些外部环境和人为因素影响了公允价值的公允性，解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件，优化其存在的基础。我们应该让评估中介、物价部门等机构发挥应有的作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，对有过错的机构和人员追究相关责任，恢复公允价值的公允性，还原会计信息的客观公正性。因此，笔者认为，公允价值不仅是防止资产虚增的需要，也是会计本身传递客观、公允信息的需要。
二、引入“现值”概念更符合资金的时间价值
资金的时间价值告诉我们，不同时点上的相同金额是不等值的。现值作为一种计量属性在我国会计实务中早有体现，融资租入固定资产“未确认融资租赁费用”的实际利率摊销、债券发行价格的计算等都涉及现值的运用。现值能够客观反映企业的财务状况和会计信息。新的《债务重组准则》规定，在修改条件的债务重组中，将来应付（收）金额的现值与重组债务（权）账面价值的差额，作为重组收益（损失），计入当期损益。
比如，A企业（债务人）向B企业（债权人）购买一批原材料，不含税价格为100000元，增值税税率为17%，合同约定于20x5年1月1日付款，由于B公司财务发生困难，无法按合同约定偿还债务，经双方协商，B公司同意A公司将117000元债务延长至20x6年1月1日，且不加收利息费用。在这一案例中，虽然没有修改债务金额，但修改了债务条件，20x5年1月1日的117000元与20x6年1月1日的117000元是不相等的，由于货币的时间价值，前者显然大于后者。在折现率为5%的情况下，20x6年1月1日的117000元相当于20x5年1月1日的111429元，也就是说，现在将111429元资金投资或存入银行，在报酬率为5%的条件下，1年后能够得到117000元的本利和。按照旧《债务重组准则》，B企业不确认债务重组损失，但客观地讲，B企业是做出了让步的，损失就是资金的时间价值，即5571元（117000-111429），因此，B企业应该将重组债权的账面价值（117000元）与将来应收金额（117000元）的现值（111429元）的差额（5571元）确认为债务重组损失计入当期损益，而将来应收金额（117000元）与其现值（111429元）的差额（5571元）应冲减财务费用（资金的时间价值）。A企业相应确认债务重组收益及财务费用。A、B的账务处理应该如下：
B企业（债权人）：
20x5年1月1日债务重组时：
借：应收账款――债务重组111429
营业外支出――债务重组损失 5571
贷：应收账款117000
20x6年1月1日偿还债务时：
借：银行存款117000
贷：应收账款――债务重组 111429
财务费用 5571
A企业（债务人）：
20x5年1月1日债务重组时：
借：应付账款 117000
贷：应付账款――债务重组 111429
营业外收入――债务重组收益 5571
20x6年1月1日偿还债务时：
借：应付账款――债务重组 111429
财务费用 5571
贷：银行存款117000
上面即是新《债务重组准则》在引入现值概念后的债务重组的账务处理，它既能体现资金的时间价值这一基本财务理念，又能为报表使用人提供客观、准确的会计信息。
三、确认“收益”能够真实反映企业的利润状况
2001年修订后的《债务重组准则》不确认债务重组所得，将其计入“资本公积”账户，当时是针对许多上市公司利用债务重组调节利润、粉饰业绩的无赖之举。客观地讲，债务重组中可能有收益的存在，不能仅为了防止企业粉饰利润就一律计入“资本公积”，这是有悖于会计的客观、真实原则的。我们可以通过对关联企业的债务重组进行监督、检查等方式约束企业操纵利润，以保证会计信息的客观、公正。按照新的《债务重组准则》，在以非现金资产清偿债务时，债务人可能涉及两种收益，一种是非现金资产的增值收益，另一种就是债务重组的收益。
如果债务人用账面价值10万元的产品清偿债权人20万元的债权，该产品的现行市场公允价值（不含增值税）为15万元，那么账务处理应为：
债权人：
借：存货150000
应交税金――应交增值税（进项税额）25500
营业外支出――债务重组损失24500
贷：应收账款 200000
债务人：
借：应付账款 200000
贷：主营业务收入150000
应交税金――应交增值税（销项税额）25500
营业外收入――债务重组收益 24500
借：主营业务成本100000
贷：库存商品100000
新《债务重组准则》真实地反映了企业的利润状况：债务人的收益包括非现金资产增值收益50000元（150000-100000）和债务重组收益24500元（200000-15000×1.17），与此同时，债权人的债务重组损失就是24500元。
下面以一个案例具体说明新《债务重组》的有关账务处理：
【案例】光华公司销售一批商品给城南公司，价款为117万元（含增值税）。债务于20x5年1月1日到期，因城南公司发生财务困难，城南公司与光华公司协商进行重组。光华公司同意减免城南公司债务17万元，剩余100万元城南公司用四种方式偿还：一是通过银行支付16.6万元；二是用账面价值15万元，公允价值20万元的产品偿还23.4万元债务；三是用1万股城南公司股票偿还10万元债务（市价10元/股，股本1元/股）；四是余下50万元于20x6年1月1日偿还，不加收利息，假定目前市场上的折现率为5%，两公司均为增值税一般纳税人。
【案例分析】
将来应付金额的现值=500000/（1+5%）=476190元
将来应付金额与其现值的差额=23810元
债务重组收益（损失）=170000+（500000-476190）=193810元
【账务处理】按照新的《债务重组准则》：
光华公司（债权人）：
债务重组日：
借：长期股权投资100000
银行存款166000
存货200000
应交税金――应交增值税（进项税额） 34000
应收账款――债务重组476190
营业外支出――债务重组损失 193810
贷：应收账款 1170000
20x6年1月1日：
借：银行存款 500000
贷：应收账款――债务重组 476190
财务费用 23810
城南公司（债务人）：
债务重组日：
借：应付账款 1170000
贷：银行存款166000
主营业务收入200000
应交税金――应交增值税（销项税额） 34000
实收资本 1000
资本公积90000
营业外收入――债务重组收益193810
应付账款――债务重组 476190
借：主营业务支出150000
贷：库存商品150000
20x6年1月1日：
借：应付账款――债务重组476190
财务费用23810
贷：银行存款500000
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