资产减值的理解和运用
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作者: 李逊玲
【摘要】本文通过对资产减值内容的简述，资产减值确认和可回收金额计量的分析，以及对资产减值的举例来阐述对资产减值的理解和具体运用。
新出台的资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计算、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理和有关资产减值的披露等内容。
一、资产减值概述
资产减值的本质在于其预计所带来的未来经济利益低于原记账时所预计的价值。当资产发生了减值，应按降低了的资产价值代替原先较高的资产价值进行记账，达到释放风险的作用，这就是资产减值会计的任务。资产减值同资产的损耗在本质上是一致的，都表现为资产自身价值的减少。不同的是，在补偿对象上，资产的损耗往往是因生产产品而使其价值转移到其所生产的产品上，并通过销售该产品得到补偿；而资产减值往往是因外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低。由于其不能直接从产品销售中得到补偿，因而只能通过企业的所有者权益予以补偿。另外，资产减值往往是无形的，而资产损耗往往是有形的，有时也表现为无形的，但这种无形的损耗实际上就是资产减值的一种表现。
二、资产减值的确认
资产减值确认的实质是资产价值的再确认。资产减值会计对于资产价值的确认是在资产持有过程中进行的。它摒弃了只对实际发生的交易确认的传统惯例，只要某项资产的价格或价值的减损能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认价值的减少。它不再局限于过去，而更多地立足于现在、未来。由此，其确认基础不是交易而是事项，即使没有发生交易，只要造成资产价值减少的情况已经存在，资产减损的价值可以相对可靠地计算，就可以加以确认。
引起资产减值的事项很多，它不仅受到资产本身各类因素的影响，而且要受到许多外部因素的直接或间接的影响。了解和掌握资产减值的成因及产生的迹象，可以有效地判断资产减值与否，为资产减值的确认打下基础，从而可以节省资产减值的测试成本。
资产会发生减值，首先应归于资产自身的因素，资产的物理存在状况、本身的质量水平等；其次是企业对资产的利用程度、员工的操作水平、资产的运行状态、与资产相关的生产成本等；最后是企业的相关决策是否适当。例如，在某些大城市已经宣布从2008年起，将对小汽车实施新的排放标准，如果企业还投资于原排放标准的小汽车项目，则这些项目将在投产时或投产后不久发生大量的减值损失。
资产减值的影响因素发生作用后就会产生资产减值的迹象，包括外部迹象和内部迹象。外部迹象如资产的当期市价发生大幅度的下跌，由于经济、技术或法律等环境导致资产所处的市场在当期或近期发生重大变化，受市场利率或其他市场投资报酬率影响的资产，预计未来现金流量现值的折现率导致可收回金额的降低，有证据表明资产已经陈旧或实体已经损坏等。内部迹象如资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，内部报表的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期值等等。
当外部迹象与内部迹象的任何一种或者几种迹象出现的时候，企业应该对相关资产的价值状况进行检测，以确定是否发生了减值损失。但是在这个过程中应该注意三个问题：一是新准则中所列迹象并没有穷尽所有可能的资产减值迹象，当出现其他预示减值迹象时，企业也应该进行减值测试；二是资产的价值对以上的迹象并不是都反映敏感，也就是说，出现了这种迹象时并不一定会导致资产减值；三是在认定是否需要进行减值测试时，应该运用重要性原则和成本效益原则。从重要性的角度而言，既要定量又要定性。除定量外，经常还要重视减值项目的性质。对本来无足轻重的项目，如果发生在异常情况下，如减与不减将会对企业的资产状况和经营状况产生决定性的影响的项目，也是非常重要的。从成本效益的角度而言，资产减值会计并不是不计成本不讲效益地蛮干。会计人员应该考虑资产减值会计处理所带来的收益，即资产减值信息对使用者决策支持作用的大小，将这种收益与产生资产减值会计信息的成本相比较，当收益大于成本时才去进行相关的减值会计处理。此外，还应该避免两个问题：一是以成本效益为借口不去提供该提供的重要信息，二是不应该故意以成本效益为借口提供不准确的信息。
三、资产可回收金额的计量
可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。其计量的理论依据是将资产视为企业的―项投资决策，企业在决策时会选择对其有最大价值的方法来处理资产。即当资产公允价值减去处置费用的净额大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得的现金用于其他投资；当资产的使用价值大于其公允价值减去处置费用的净额时，企业会继续持有使用该资产而不会将其出售。这种计量标准比较适用于资产市场不十分完善的情况，尤其是对其具特定用途的资产。
当企业资产存在减值迹象时，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定。没有法律约束力的销售协议时，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价扣除处置费用后的金额确定。在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。上述中的处置费用主要包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产未来现金流量的现值应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值应当综合考虑资产预计的未来现金流量、使用期限、折现率等因素。
四、资产减值的具体运用举例
这里我们以固定资产的减值准备为例，在具体的计提固定资产减值准备工作中，按以下步骤进行：
第一步，考虑固定资产发生减值的迹象。
第二步，计算确定固定资产可收回金额：
在计算确定固定资产可收回金额时，首先，应计算固定资产的销售净价；其次，应计算预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值；最后，企业应比较固定资产的销售净价和预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值，取其较高者作为固定资产的可收回金额。其中，企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值，主要取决于该固定资产的预计使用寿命、未来所产生的现金流量和折现率的选择。预计使用寿命应以该项固定资产的尚可使用寿命为限；该资产未来所产生的现金流量一般应参照该资产在过去使用期间所产生的经济利益预计；折现率应反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险。由于计算资产的未来现金流量现值均通过预计才能得到，因此，企业在预计固定资产未来现金流量时，需运用职业判断，并根据谨慎原则的要求，充分考虑固定资产尚可使用寿命内的风险因素。
例如，20×4年12月31日，某出租汽车公司对购入的时间相同、型号相同、性能相似的出租车进行检查时发现其可能发生减值。该类出租车销售净价总额为1000000元，尚可使用5年。预计其在未来4年内产生的现金流量分别为：360000、320000、280000、210000元；第5年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为160000元；在考虑相关风险的基础上，公司决定采用5％的折现率。假设20×4年12月31日该出租车的账面价值为1300000元，以前年度没有计提固定资产减值准备。有关计算过程如表所示。
由表可见，企业预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值为1173095元，大于其销售净价1000000元，所以其可收回金额为1173095元。
第三步，比较固定资产账面价值与可收回金额：
该出租汽车公司出租汽车的账面价值为1300000元，可收回金额为1173095元，其账面价值大于可收回金额的差额为126905元（1300000-1173095=126905）。
第四步，进行账务处理：
在具体计提固定资产减值准备时，企业应按固定资产账面价值超过其可收回金额的部分计提减值准备。计提的固定资产减值准备，借记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”账户，贷记“固定资产减值准备”账户。如果当期应计提的固定资产减值准备金额高于已计提的固定资产减值准备的账面余额，企业应按其差额补提减值准备，借记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”账户，贷记“固定资产减值准备”账户；如果当期应计提的固定资产减值准备金额低于已计提的固定资产减值准备的账面余额，企业应将原已计提的固定资产减值准备全额转回，借记“固定资产减值准备”账户，将属于转回的固定资产减值损失，贷记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”账户，将两者之间的差额，贷记“累计折旧”账户。该出租汽车公司的账务处理如下：
借：营业外支出――计提的固定资产减值准备 126905
贷：固定资产减值准备 126905
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