新会计准则对企业利润操纵的影响
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作者: 吴振晶
一、新会计准则的变化的体现
1、存货管理办法的变化。新准则取消了“后进先出”法，这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原来采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货记账方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。
2、资产减值准备计提的变化。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新资产减值准则明确，计提的减值准备不得转回，这也是新会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。从上市公司实际计提的减值准备来看，一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备，其利润将大受影响。
3、债务重组方法的变化。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。
4、企业合并会计处理方法的变化。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。
5、合并报表基本理论的变化。新的合并财务报表准则依据侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，就纳入合并范围。这一变革，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
二、对企业利润操纵的影响
（一）可能缩小企业利润操纵空间的分析。
1、股份支付：企业为获取各方面服务而授予权益工具时，如果是授予后立即可行权的，则在授予日以权益工具的公允价值计入相关成本或费用，从而使公司利润减少。
2、固定资产：新准则下，固定资产的初始确认将考虑弃置费用因素，这将对可能承当较大矿区废弃处置义务的行业（煤炭、石油等）产生较大的影响――加大固定资产的初始确认金额。这将加大正常年度的折旧金额，从而减少会计利润。
（二）可能扩大企业利润操纵空间的分析。
1、债务重组：新准则规定，以现金清偿债务的，债务人应将支付的现金与债务差额，确认为债务重组利得的；以非现金资产清偿债务，债务人应将非现金资产的公允价值与债务的差额，确认为债务重组利得的；转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，确认为资产转让损益的；将债务转为资本的，重组债务的账面价值与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得的，都要计入当期损益。此次修订后，不仅支付的对价与债务的差额，可以计入当期损益，而且通过评估等方式，将公允价值与其账面价值的差额计入“资产转让收益”，这样，绩差公司或债务负担严重的公司可能通过债务重组行为调高利润。
2、非货币性资产交换：新准则规定，以公允价值以及其与相关税费之和作为换入资产的入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额可计入当期损益。虽然新准则增加了非货币性资产交换的限定条件（商业实质），但是非货币性交换中对商业实质的判断在会计上存在一定弹性，上市公司如果想操纵利润，会想方设法予以规避，比如将关联交易非关联化。此外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是我国市场尚欠发达的情况下，如何确认公允价值还是一个难题，从而为企业利润调高留下了一定的空间。
3、长期股权投资：新准则规定，当初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值的（确认为商誉，不列示），不调整初始投资成本，小于被投资单位可辨认净资产公允价值时，其差额计入当期损益，同时调整投资成本。这样，当出现长期股权投资小于被投资单位净资产相应份额时，原规定是按不低于10年的期限摊销，逐年计入公司利润，新准则下可将其一次计入当期损益，如此以来则可调高当期利润。
4、企业合并：新准则就是否属于同一控制下的合并分别适用于权益法或购买法，并就商誉的处理做出规定。购买法下，作为支付对价的资产的公允价值高于其账面值的，其差额可计入当期损益致使利润上升。
5、政府补助：对于与资产有关的政府补助，原制度规定是先作为负债，待项目完成后转入资本公积；新准则规定，应系统地在一定期间内作为收益处理，从而增加当期利润。
（三）具有两面性的影响分析。
1、无形资产：新准则规定，对企业内部研发项目，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益，在开发阶段的支出，具备一定条件时应确认为无形资产。该规定减轻了科技企业在开发阶段的利润指标压力。此外，对无形资产的摊销年限，原准则规定，如果合同及相关法律均未规定有效年限的，摊销年限不超过10年；新准则不再具体规定摊销年限，对于使用寿命有限的，应在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产，不应摊销。这样，公司可以通过对其无形资产是否属于寿命可确定资产，以及无形资产寿命长短的判断将来调整公司的利润。这种调整的不确定性决定了其利润调整的两面性。
2、金融工具确认和计量：原投资准则规定，短期投资按成本与市价孰低计量；新准则规定，对于交易性金融资产，期末按公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。同时，新准则规定，符合条件的衍生金融工具不再是仅在表外列示，而是进入表内计量。这两项规定都会对公司利润形成不确定性影响。
3、石油天然气开采：目前我国石油企业主要采用平均年限法或直线法计提折旧，新准则规定，应以产量法计提油气资产折耗，由于产量法进行折耗存在不确定性，会对公司业绩产生不确定影响。
4、资产减值：新准则规定，应对企业合并所形成的商誉进行减值测试、且不再摊销。因企业重组而有大量企业合并所形成商誉的企业，在期末测试时，若连带资产质优商誉减值会较小，当期利润将增加；反之则当期利润将减少。
虽然新准则对企业操纵利润有着多方面的影响，但是企业的真正业绩不会改变。笔者认为，政策要使新准则发挥其应有的效用，必须在新准则的实施上下功夫，鼓励多方监督，使该准则的实施更加规范，而不能仅以企业的利润来评价企业。企业也应该端正态度，真正从增加社会财富角度考虑其发展，而不能一味考虑钻准则的空子。这样才能在新的准则指导下形成良好的经济环境，以利于整个社会经济健康发展。（作者单位：九江市河道湖泊管理局）
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