可供出售金融资产中债券投资会计处理
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作者: 曹文芳
一、摊余成本与公允价值变动
如果将公允价值变动纳入摊余成本的计算范围，一方面公允价值变动必将破坏摊余成本可靠的性质；另一方面必将破坏摊余成本对溢折价发生额的分期摊销的数量上的平衡。公允价值变动是建立在公允价值计量基础上的，关注的是未来的信息，注重会计信息的相关性。公允价值变动额实质是由账面价值与公允价值的差额所构成，账面价值又随公允价值的变化而变化，公允价值是不断变化的，所以公允价值变动额是变化的、是不确定的，但实时性高、相关性高。因公允价值变动带来的经济利益流入不确定，摊余成本概念中不应包含公允价值变动。另外，从经济实质来看，投资方只有让渡了使用权的那一部分资金才会有投资收益。事实上，投资方并没有实质意义上的让渡公允价值上涨对应的那一部分资金，理应公允价值变动对应的这一部分资金不应该产生投资收益。即可供出售金融资产为债券时，计算投资收益使用的摊余成本不考虑暂时性的公允价值变动。如果计算投资收益使用的摊余成本是减去（或加上）公允价值变动数，那么当期损益就会因公允价值变动而受到了影响，特别是在公允价值变动金额特别大的情况下对利润的影响尤其明显（当然主要是指公允价值上升这种情况，因为公允价值如果持续下降且幅度较大的话就确认减值损失了，不存在这问题了），为管理当局进行利润操纵提供了有利条件，而这与新准则的精神相违背。
二、摊余成本与资产减值损失
摊余成本是建立在历史成本计量基础上的，同样，期末对资产进行减值测试，确认资产减值损失是在资产采用成本模式后续计量下进行的。而且，可供出售金融资产的减值客观上确实是由于存在某种既定的减值因素，才导致其公允价值大额的、单向的持续下跌，其对成本的影响是确定的、持续的，因此，可供出售金融资产为债券时，计算摊余成本要考虑可供出售金融资产发生的减值损失。与此同时，期末确认可供出售金融资产发生减值的，按其摊余成本高于公允价值的部分来确认资产减值损失（即资产减值损失=摊余成本―公允价值）。
三、摊余成本、账面价值与公允价值变动
可供出售金融资产为债券时，计算公允价值变动额是用可供出售金融资产的账面价值和公允价值比较（即公允价值变动=账面价值-公允价值），而不是用摊余成本和公允价值比较。可供出售金融资产的账面价值就是可供出售金融资产账面余额抵减资产减值损失后的差额，而账面余额就是可供出售金融资产所管辖的所有二级子目的余额代数和，包括成本、利息调整、应计利息以及公允价值变动这四个子目余额代数和，用公式来表示：账面价值=账面余额-资产减值损失=成本+应计利息±利息调整±公允价值变动-资产减值损失。而可供出售金融资产的摊余成本是不包括公允价值变动的部分的。下面通过举例来体现可供出售金融资产为债券投资的会计处理：
［例］2008年1月1日，东方公司从证券市场上购入利华公司于2007年1月1日发行的5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券的公允价值为2040万元。2009年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。2010年12月31日，该债券的公允价值回升至2010万元。2011年1月20日，东方公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。
东方公司有关业务的会计处理如下（分录单位：万元）：
（1）2008年1月1日
借：可供出售金融资产―成本2000
应收利息100
可供出售金融资产―利息调整 72.60
贷：银行存款2172.6
（2）2008年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（3）2008年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60）×4%=82.9（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益82.9
可供出售金融资产―利息调整17.1
可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）
借：资本公积―其他资本公积 15.5
贷：可供出售金融资产―公允价值变动15.5
（4）2009年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（5）2009年12月31日
应确认的投资收益=期初摊余成本×实际利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末的公允价值暂时性变动。
借：应收利息100
贷：投资收益82.22
可供出售金融资产―利息调整17.78
可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），其摊余成本=2000+72.6-17.1-17.78=2037.72（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以资产减值损失=摊余成本-公允价值=2037.72-2000=37.72（万元），公允价值变动=账面价值-公允价值=2022.22-2000=22.22（万元），并将原计入资本公积的累计损失转出：
借：资产减值损失 37.72
贷：可供出售金融资产―公允价值变动22.22
资本公积―其他资本公积15.5
（6）2010年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（7）2010年12月31日
应确认的投资收益＝期初摊余成本×实际利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（万元）
借：应收利息100
贷：投资收益80
可供出售金融资产――利息调整20
可供出售金融资产摊余成本=2000+72.60-17.1-17.78-37.72-
20=1980（万元），公允价值为2010万元，应该转回原确认的资产减值损失2010-1980=30（万元）
借：可供出售金融资产――公允价值变动30
贷：资产减值损失30
（8）2011年1月5日
借：银行存款100
贷：应收利息100
（9）2011年1月20日
借：银行存款1990
可供出售金融资产――公允价值变动 7.72（15.5+22.22-30）
投资收益 20
贷：可供出售金融资产――成本 2000
可供出售金融资产――利息调整17.72（72.6 -17.1 -
17.78-20）
参考文献：
［1］韩冬芳主编：《中级财务会计》，上海财经大学出版社2008年版。（编辑 代 娟）
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