基于财政风险控制导向的政府会计改革研究

来源:用户上传      作者: 郝东洋

　　政府会计报告的目标应当以决策有用性为主，兼顾受托责任的反映。因此，作为确认、计量、记录和报告预算及其执行情况的政府会计系统，其重要的功能之一便在于为财政决策提供有用的管理信息，防范潜在的政策风险。但是， 在我国，虽然政府面临日益突出的财政风险问题， 政府会计报告却难以反映包括债务情况在内的政府风险的真实状况， 从而降低了政府会计信息的风险控制功能。本文拟以完善公共财政制度、提升政府财政透明度为基点， 从正确反映和防范政府财政风险的角度，对我国现行预算会计制度存在的缺陷进行剖析， 并提出相应的改革方向。
　　
　　一、政府财政风险与会计反映需求
　　
　　（一）政府财政风险财政风险指政府未来面临的筹资压力，包含了政府的借款与支出。从广义的角度去看，财政风险可以定义为负债。而这些负债可以从两个维度上进行区分：一是从是否由法律或合约确认来区分这些负债，可以分为显性的负债风险和隐性的负债风险； 二是从发生是否需要条件来区分这些负债，则可以分为直接负债和或有负债。 任一政府债务都可以从这两个维度去进行分析。如，国家发行的债权等债务、预算涵盖的支出、公务员工资等长期性支出等，就属于显性且直接的负债，特征是由法律和合约确认，并且会在任何条件下都存在；而国家做出的各种债务担保、对贸易和汇率的担保、对私人投资的担保等，就属于显性且或有的负债， 特征是虽然由法律和合约确认，但只有在特定情况下才会发生；又如， 国家未来承担的公共养老金、没有经过法律硬性规定的社会保障计划等，就属于隐性且直接的负债， 特征是没有经过法律和合约的确认， 而只是反映了政府道义责任，但同时这些负债具有无条件性；银行破产、养老等基金的破产、紧急财政援助等， 就属于隐性且或有的负债，特征是既没有法律和合约确认， 同时也是在某些特定条件下才会发生。
　　（二）政府会计系统对财政风险反映需求按照政府会计目标，其作为计量政府资产、负债以及预算收支执行情况的会计系统，应该对各类的财政负债风险进行全面的评估和计量，以充分发挥反映和监督职能，为财政负债风险的防范起到相应的作用。事实上，根据对政府与公众之间存在的公共受托责任的理解，政府需要在动用公共资源向公众提供公共服务的同时，对资源使用的经济性和有效性负责，并保证资源使用中财务风险的可控性。而政府会计则应通过会计信息报告系统来充分反映这种受托责任的执行情况。所以，理想中的政府会计应当不仅能够为政府的财务管理、审计和绩效评价等提供相应信息，还需要正确的反映政府的资产负债情况，尤其是要对包括政府显性债务风险、隐性债务风险、直接债务风险、或有债务风险在内的所有政府债务风险给予反映和揭示，以满足政府内部基于公共财务管理的信息需求和政府外部利益相关方对受托责任评估的信息需求。可见，对政府的财政债务风险进行全面反映是促进政府财政透明度提升，帮助公共治理和公共选择机制建立的客观需求。
　　
　　二、现行预算会计对政府负债的反映方式
　　
　　（一）我国政府负债风险现状 就我国目前政府负债的构成及规模来看，主要应注意的是隐性负债和或有负债的问题。在2008年之后，由于应对金融危机，我国采取了包括增发国债、发行2000亿元地方债以及4万亿的经济刺激计划等扩张的财政措施，而这势必将在增加政府负债规模的同时，加大政府负债的风险。截至2010年6月，我国地方融资平台贷款达7.66万亿元，其中的财政担保存在较大风险。
　　（二）现行预算会计对政府负债的反映方式虽然，各种数据都表明，我国存在的各种政府负债规模庞大，而其中的隐性和或有负债隐含的潜在风险也已非常大。但是，我国现行的预算会计体系仅仅是对显性直接负债进行披露，并未对政府的显性或有负债、隐性直接负债、隐性或有负债的情况进行反映，这些未被反映的隐性负债和或有负债的存在使得政府处于大量的负债风险之中，成为未来影响国民经济平稳运行的潜在障碍。目前看，我国政府负债及其风险的反映可从确认与报告两个层面来认识：首先，确认的条件与确认基础。从确认条件上看，我国的预算会计仅对政府的显性负债项目进行确认，而不对或有负债进行确认。这与国际公共部门会计准则（IPSAS）中的规定存在一定的差异，该准则将符合一定条件的或有负债给予确认，这些条件从负债的基本定义出发，强调其是由过去事项而承担的现实义务，并很可能导致经济利益或潜在服务的资源流出，同时金额应能够可靠计量。而从确认基础上看，与国际会计师联合会（IFAC）的《政府财务报告指南》中允许包括现金制、修正现金制、修正应计制、应计制四种会计确认基础不同的是，我国的《财政总预算会计制度》以收付实现制（现金制）为基础，虽然2001年《<财政总预算会计制度>暂行补充规定》通过“暂存款”这一政府负债项目，在一定程度上转向了修正的收付实现制。其次，政府负债报告的方式。当前， 我国的政府财务报告模式很大程度上只不过是对预算执行情况的报告，其目的也只是在于对预算收支执行情况和结果进行反映，并未提供充分的有关政府负债方面的信息。与此形成对比的是，国际上较多国家都会在报表中对包括显性负债以及符合确认条件的或有负债给予报告， 同时对于不符合确认条件的或有负债则会在财务报告附注中给予披露（其中， 英美等国对所有的或有负债在附注中披露， 澳洲国家则仅要求对可计量的或有负债给予附注中的披露）。因而，相对于发达国家的政府负债报告来看，过度侧重于预算收支情况的反映，而忽略了包括养老金项目、社会保障计划、公共投资项目的未来维护支出、或有负债等项目的记录和披露， 将制约报告使用者对政府财务状况的评估工作。
　　
　　三、现行预算会计对政府负债处理的缺陷
　　
　　（一）会计确认基础对政府负债信息反映的制约 我国现行的预算会计对政府负债的确认基本采用收付实现制或者修正的收付实现制，这意味着或有负债、直接的隐性负债将无法在政府会计系统中给予反映。具体而言，直接隐性负债虽然已在当年发生，但尚未发生现金支付，而不能给予确认；或有负债在已经很可能引起现金支出的年份内，由于尚未支出，也不能给予确认。这将导致政府负债信息无法全面、完整地被反映。
　　（二）会计科目设置存在的制约 我国现行的预算会计制度并未对政府负债进行全面的反映，其有限的负债类会计科目无法对政府债务做到分类核算。目前看，由于将各级政府的举债简单归入借入款科目核算，使得无法对期限长短不同的负债进行核算，从而使得难以对短期债务带来的偿债风险进行及时的揭示。
　　（三）会计报表在反映风险方面存在的缺陷 由于现行预算会计无法全面反映政府负债，使得其无法反映政府未来承担的经济利益流出金额。尤其是，直接隐性负债及或有负债未反映在政府会计报表当中，会使各级政府反映的债务规模远远低于实际债务规模，使得政府的财政风险控制难以实施。
　　
　　四、财政风险控制导向下政府会计改革建议
　　
　　（一）服务于受托责任反映与公共决策需求的政府财务会计体系构建由于当前我国预算会计主要立足于对年度预算收支的核算，而非定位于向公共财务管理提供相关信息，所以才导致了我国政府会计对财政风险反映的不足。鉴于此，应当将政府会计的反映和核算范围进行拓展， 不仅局限于对政府预算收支进行事后反映，而应关注政府财务活动全过程的反映。在该框架下，政府会计的目的应该在于通过对公共收支、公共投入与产出等的全面核算，而帮助反映政府受托责任，并为公共科学决策提供必要的财务信息。

　　（二）政府负债确认条件和确认基础的明确为全面、客观地反映政府负债带来的财政风险，应改进目前预算会计中对政府负债的确认过程。首先，在确认条件上，可以根据企业会计准则的定义来对政府负债给予确定，即政府负债也应当是过去的交易和事项产生的现时义务、该义务的履行会导致经济利益的流出、该义务的金额应当可靠计量。这样，将会有效扩大政府负债的确认范围，不仅政府借款、政府债券等直接显性负债能够得以确认，而且包括应付未付的款项、借款衍生出未来应付利息等直接隐性负债，债务担保、政府承诺等可作为预计负债的或有负债项目都将被纳入到政府负债的确认范围。其次，在确认基础上，应逐步地引入应计制。应当注意的是，从现金制到全面应计制的转变是一个长期过程，发达国家的实践证明了这一点。因此，该过程应采用渐进的转变方式。具体看，当前我国政府会计可先行引入修正的收付实现制，再逐步实现收付实现制和权责发生制并存的确认模式。虽然非全面的权责发生制难以将全部的资产和负债进行确认和记录，但其应当可将最主要的资产与负债给予确认、相当程度上实现对政府债务风险的揭示。
　　（三）政府会计中负债类科目的丰富与分类 由于我国当前预算会计中对负债类科目的设定过于简单，因而制约了财政风险的反映与披露。基于此，面向债务风险控制的政府会计改革，其另一要点应当是设置更为丰富的负债类会计科目，同时充分考虑政府负债核算的特点、对这些负债类科目进行适当的分类。在该问题上，可以充分借鉴国外发达国家的做法。考虑到现行总预算会计中只有“借入款”一项负债类科目，难以适应全面、分类反映的需求，因此，可在取消这一科目基础上，结合政府可能面临的现实及潜在财政风险内容，设置诸如“应付社保基金”、“应付利息”、“预计负债”、“应付短期债券”等科目。
　　（四）政府会计报告形式的改进 由于政府负债不仅涵盖了显性负债，还包括了隐性负债、或有负债等内容。所以，即便实现了确认基础和会计科目的改进，也无法将所有的负债风险在会计报告表内进行反映。于是，基于全面反映受托责任、提高财政透明度的考虑，应当改进政府会计报告的形式，除了进行充分、适当的政府会计表内披露之外，还要通过报表附注的形式，对难以进行会计确认的债务项目和信息进行披露。在报表附注中进行表外披露的负债项目应当主要包括预计负债和或有负债，其信息应当包括：预计负债的种类与形成原因、预计负债的期初与期末余额和变动情况、预计负债相关的预期补偿金额；或有负债的种类及形成原因、或有负债预计的财务影响、对经济利益流出不确定性的说明、获得补偿的可能性等。
　　此外，为保证财政风险控制导向的政府会计模式的实现，应当将其纳入到一整套政府会计规范体系的构建之中。根据国外政府会计改革经验看，反映受托责任、 提高财政透明度的政府会计改革目标的实现， 是在一套较为完备的政府会计规范体系建立和完善之后完成的。因而，在我国，要实现财政风险的全面揭示和有效控制，其前提和保证也应是政府会计改革进程中，以法律为基础、以政府会计准则和制度为主体的政府会计规范体系形成。
　　
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　　［7］张国生：《政府财务境况和财政风险：一个分析框架》，《公共管理学报》2006年第1期。
　　［8］王晨明：《政府会计环境与政府会计改革模式论》，经济科学出版社2006年版。
　　 （编辑 余俊娟）

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