非货币性资产交换准则思考

来源:用户上传      作者: 赵 艳

　　非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该类交易虽然不经常发生，但是涉及金额较大，往往对企业的财务状况、经营成果造成较大影响，为此《企业会计准则7号――非货币性资产交换》对该类交易进行了规范。笔者认为该准则存在以下几个方面的问题需要进一步完善。
　　
　　一、非货币性资产交换准则核算范围过窄
　　
　　该准则规定的主要是非货币性资产之间的交换，并未涉及劳务，这样在会计处理上就形成了一块空白。笔者认为资产与劳务、劳务与劳务之间的相互交换也是非货币性交换的一部分如修理厂提供修理劳务与运输公司提供的运输劳务相互交换，理应纳入核算范围予以规范。其实国外很多国家已将劳务交换纳入到该准则中，如美国USGAAP中规定：非货币性交换指的是企业与其他企业之间进行的非货币性资产或劳务的交换。
　　
　　二、非货币性资产交换认定标准不统一
　　
　　根据准则，非货币性资产交换的认定标准有两个：一是交易双方以非货币性资产进行的交换，不涉及货币性资产；二是交易双方主要以非货币性资产进行的交换，该交换只涉及少量的货币性资产(即补价)。少量的判定标准为25％，计算公式分支付补价方和收到补价方(1)支付补价方：支付的补价／换人资产公允价(或换出资产公允价+支付的补价)<25％。(2)收到补价方：收到的补价，换出资产公允价(换入资产公允价+收到的补价)<25％。在上述认定标准中，第2个标准涉及了货币性资产，并有了25％的具体要求，但在执行中上述标准存在结果不一致的问题。
　　[例1]2008年5月，甲公司用一批账面价值为165万元，不含税公允价值为200万元的原材料和原价为235万元，已计提累计折旧100万元，公允价值128万元的固定资产一台与乙公司交换其账面价值为240万元，公允价值为300万元的长期股权投资，公允价值等于计税价格。甲、乙公司增值税率均为17％。乙公司支付甲公司补价62万元。该交换交换具有商业实质。
　　该例中存在62万元补价，因此需要运用25％的判定标准。
　　甲公司(收到补价方)的计算结果会出现两个
　　结果1：使用换出资产公允价，62／(200+128)<18.9％
　　结果2：使用换入资产公允价，62／(300+62)<17.13％
　　乙公司的情况一样。但是由于两个结果都小于25％，因此不影响非货币性资产交换的认定。但如果是不等价交换，情况就不一样。
　　[例2]将上例中长期股权投资的公允价值改为180万元，其余条件不变。甲公司(收到补价方)的计算结果：
　　结果1：使用换出资产公允价，62／(200+128)<18.9％
　　结果2：使用换人资产公允价，62／(180+62)<25.61％
　　乙公司的情况一样。根据结果1，企业要认定为非货币性资产交换；而根据结果2，企业要认定为货币性资产交换，认定的标准出现了不统一的情况，会计处理必然出现本质的区别，从而为企业操纵交易留下了空间。
　　
　　三、非货币性资产交换准则为企业调节利润留下了空间
　　
　　非货币性资产交换准则提供了两种计量模式：公允价值计量和账面价值计量。公允价值计量模式要求换人资产成本按换出资产公允价值和支付相关税费来确认，换出资产账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。公允价值计量模式可以有效提高会计信息的相关性，更加真实准确记录换人资产的价值。但是该种计量要求也为企业调节收入和成本提供了土壤。
　　[例3]甲企业以其持有的一项长期股权投资换取乙企业的一项无形资产，该项交易中不涉及补价。假定该项交易具有商业实质。甲企业该项长期股权投资的账面价值为120万元，公允价值为150万元。乙企业该项无形资产的账面价值为100万元，公允价值为150万元，甲企业在此项交易中发生了10万元税费。
　　由于该项交易具有商业实质且公允价值能够可靠计量，因此采用公允价值计量模式：甲企业会计处理(单位：万元)：
　　借：无形资产　160
　　贷：长期股权投资　120
　　银行存款　10
　　投资收益　30
　　乙企业会计处理：
　　借：长期股权投资　150
　　贷：无形资产　100
　　营业外收入　50
　　假设上述处理代表双方企业真实的情况，那么企业可以有多种手法调节真实利润。
　　一是针对资产计提减值准备。
　　[例4]将例3改为长期股权投资原值120万元，已计提减值准备20万元，无形资产原值100万元，已摊销10万元，提取减值准备15万元。其余条件不变。甲企业会计处理：
　　借：无形资产　160
　　长期股权投资减值准备　20
　　贷：长期股权投资　120
　　银行存款　10
　　投资收益　50
　　乙企业会计处理：
　　借：长期股权投资　150
　　累计摊销　10
　　无形资产减值准备　15
　　贷：无形资产　100
　　营业外收入　75
　　通过此种方式，双方企业的利润分别增长20万元和25万元。
　　二是调节资产公允价值。准则提到公允价值可靠计量的方式主要有三种：(1)换人资产或换出资产存在活跃市场，以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。(2)换人资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。(3)换人或换出资产不存在同类或类似资产活跃市场、采用估值技术确定的公允价值，使用估值技术需要运用大量的估计判断，如贴现率的选择、对未来现金流量的估计等，因此公允价值的准确性较差，企业往往利用该价值调节交易结果。
　　[例5]假设运用估值技术，例3中长期股权投资和无形资产的公允价值估计为130万元而不是150万元，甲企业会计处理：
　　借：无形资产　140
　　贷：长期股权投资　120
　　银行存款　10
　　投资收益　10
　　乙企业会计处理：
　　借：长期股权投资　130
　　贷：无形资产　100
　　营业外收入　30
　　通过此种方式，双方企业的利润分别减少20万。当然也可通过调高公允价值的方式将利润做高。
　　
　　四、存货处理缺乏统一性
　　
　　非货币性资产交换有两种计量模式。这两种模式的根本区别在于：公允价值模式下需要按照换出资产的公允价值确定换入资产的成本，并且确定交换损益；账面价值模式下是按照换出资产的账面价值确定换入资产的成本，不确定交换损益。对于资产的处理具有统一性，例如无形资产、固定资产都视同处置，长期股权投资视同投资的转让或出售。但存货的处理确不同。
　　[例6]红旗公司以其生产的一批应税消费品换入东正公司的一台设备，产品的账面余额为52万元，已提存货跌价准备2万元，计税价格等于不含增值税的市场价格60万元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中红旗公司以现金支付给东正公司27／元作为补价，同时支付相关费用0.3万元。设备的原价为90万元，已提折旧320万元，未计提减值准备，设备的公允价值为65万元。(1)假设该交换具有商业实质；(2)假设该交换不具有商业实质。红旗公司换出资产为存货，其处理如下：(单位：万元)
　　(1)假设该交换具有商业实质，应采用公允价值计量模式：
　　借：固定资产　78.5
　　贷：主营业务收入　60
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　10，2
　　应交税费――应交消费税　6
　　银行存款　2.3
　　借：主营业务成本　50
　　存货跌价准备　2
　　贷：库存商品　52
　　(2)假设该交换不具有商业实质，应采用账面价值计量模式。
　　借：固定资产　68.5
　　存货跌价准备　2
　　贷：库存商品　52
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　10.2
　　应交税费――应交消费税　6
　　银行存款　2.3
　　同是一个交换，但是业务处理上存在如此大的区别。第一种情况视同销售，确认收入并结转成本，而另外一个仅仅是确认存货的减少。企业的财务状况和经营成果出现了较大的区别，会计信息丧失了可靠性与可比性。
　　
　　(编辑　袁露芬)

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