基于管理层认定的审计程序规划
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作者: 杨荣美
认定是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含表达。财务报表是管理层对财务报表组成要素进行认定的结果。会计准则是判断认定是否合理的标准。认定分为交易认定、账户余额认定和列报认定二三类。
一、认定与确定审计目标
审计目标是在一定历史环境下，通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。包括财务报表的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。审计目标的确定，对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。出于对自身利益的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正甚至欺诈的财务报表，从而向外部的注册会计师寻求鉴证服务。因此，报表的使用者的需求决定了财务报表总审计目标是对财务报表整体的合法性和公允性发表意见。
财务报表审计是对管理层认定的再认定，是对财务报表与既定标准(如会计准则)的比较，确定它们的符合程度，得出审计结果，并把审计结果以财务报表形式传递给报表使用者的过程。而财务报表是管理层对财务报表组成要素进行认定的结果。注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定设计审计具体目标，实施相应的审计程序，取得证据完成对财务报表各项认定的确定、最后才能形成审计意见，出具审计报表。因此，认定与审汁目标密切相关。
二、认定与规划审计程序
合理规划审计程序的目的在于保证审计质量的同时提高审计效率，这意味着审计师在相似效率的不同方法中选择最有效率的方法。注册会计师可以针对不同的审计目标，采取相应的审计程序，获取认定层次充分、适当的审汁证据，最终对财务报表整体不存在重大错报发表审计意见。审计程序一般分为风险评估程序、控制测试程序和实质性测试程序。新审计准则规定：注册会计师为获取充分、适当的审计证据，应当实施风险评估程序以此作为评估财务报表和认定层次重大错报风险的基础。并指出注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑识别的风险与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师应采取总体应对措施，而且要考虑报表层次重大错报风险对认定层次总体审计方案的影响。对认定层次的重大错报风险，采取进一步的审计程序，包括实施控制测试以确定被审计单位内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的有效性，以及实施实质性审计程序直接用以发现认定层次重大错报。可见，风险评估程序主要是识别和评估哪些认定可能出错，而控制测试和实质性程序是验证认定是否恰当。控制测试与实质性测试之间也有着密切的关系。如果审计人员认为被审计单位内部控制的可靠性高，则实质性程序的工作量就可以大大减少；反之，实质性程序的工作量就会增加。
(一)风险评估程序与认定的关系实施风险评估程序是为了识别两个层次的重大错报风险，其最终目的是确定重大错报风险与认定的关系，进而为规划控制测试程序和实质性测试程序奠定基础。在了解被审计单位及其环境的基础上，审计人员在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，而不能不评估重大错报，风险就直接进行审计测试，也不能简单地直接将重大错报风险设定为最高水平，进而实施更广泛的实质性测试。因为不弄清认定层次的重大错报风险，实施实质性测试很难查出财务报表中的重大错报。因此，评估财务报表的重大错报风险是审计工作的起点，风险评价的结果将影响实质性测试审计程序的性质、时间和范围。审计师应当运用各项风险评估程序，(1)在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定；(2)内部控制环境好坏所带来的风险往往与财务报表层次的重大错报风险相关，对财务报表产生广泛影响，与多项认定相关，难以限于交易、账户余额和列报层次的认定。同时，由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报，在评估重大错报风险时，审计师还应当将所了解的某一控制活动与特定认定相联系。
(二)控制测试程序与认定的关系财务报表层次重大错报风险难以限于某类交易、账户余额、列报的特点，意味着此类风险可能对财务报表的多项认定产生广泛影响，并相应增加审计师对认定层次错报风险的评估难度。因此，审计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案具有重大影响。拟实施的进一步审计程序的总体方案包括实质性方案和综合性方案，实质性方案是指审计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主，综合性方案是指审计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。一般来讲，当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险存在差异，使用的审计程序也有差别，需要审计师区别对待，并设计具有针对性地进一步审计程序。通常情况下，审计师处于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用，但在某些情况下，审计师必须通过实施控制测试。才可能有效应对并评估某一认定的重大错报风险；而在另一些情况下，审计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。总之，控制测试是否执行、如何执行都取决于两类重大错报风险与认定的关系，财务报表层次的重大错报风险与认定的关系属于普遍和一般，各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险与认定的关系属于个别和特殊，后者更具体、更直接决定了进一步的审计程序的性质、时间和范围。此外，在设计控制测试程序时，审计师不仅应当考虑与认定直接相关的控制，还应当考虑这些控制所依赖的与认定间接相关的控制，以获取支持控制有效性的审计证据。
(三)实质性测试程序与认定的关系实质性测试程序是指审计师针对评估的重大错报风险实施地直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性审计程序包括对交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。一般来讲，分析程序不能为发现认定层次的重大错报提供直接证据，所以不能单独应运，要结合细节测试程序应运，因此，交易、账户余额和列报认定的实质性程序的规划就显得尤为重要。而这一点往往不被人们重视，尤其是对交易和账户余额认定的实质性测试程序的优化机制不甚清楚。对交易、账户余额认定的实质性审计程序的合理规划，要按照会计准则充分运用复式记账会计系统的原理，即对每一笔交易按有借必有贷、借贷必相等的记账规则，在记人某一账户的借方的同时，以相等的金额计人另一账户的贷方。从审计师的角度看，意味着对交易一方进行测试的同时也就对另一方进行了测试，这就是复式记账原理的审计意义。对测试方的选择可建立在相对效率和效益的基础之上。列报认定的有些测试与交易和账户余额认定的测试一并完成，有些测试如分类、可理解性等则需要单独进行。
审计方法的发展演变是围绕审计的效率和效果展开的。大的方面从帐项基础审计到制度基础审计，还是制度基础到风险基础审计，小的方面分析程序的应用；从审计工作的组织方式看业务循环法的运用等都无一列外。目的都是为了优化审计程序提高审计效率保证审计质量，而这一切都不能脱离管理层认定。
(编辑 袁露芬)
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