交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理比较

来源:用户上传      作者: 曹文芳

　　现行准则对金融资产的界定，一方面凸显了企业会汁政策选择的灵活自由，同时也意味着企业利用会计政策选择进行利润操纵的空间进一步扩大。下面以股票为例，比较将它划分为交易性金融资产与可供出售金融资产的会计处理的不同，进一步分析各自对企业当期产生的不同财务影响。
　　[例]2007年11月11口甲公司从二级市场购人的一批乙公司发行的股票600万股．取得时公允价值为每股8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付；2007年11月16日，收到最初支付价款中所含的现金股利；2007年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元；2008年3月31日，该股票公允价值为每股7.5元；2008年6月30日，该股票公允价值为每股6.4元。预计这种下跌是非暂时性的；2008年7月30日，该股票公允价值回升至每股6.6元，导致前期股票价格持续下跌的客观因素消失；2008年8月6日，甲公司出售全部股票600万股，每股7元。另付交易费用6万元。
　　该例中甲公司从二级市场购买了股票，若该公司管理层的意图是为了近期出售，以赚取差价为目的，则会计人员应将它划分为交易性金融资产。若管理层不是为了短期获利而持有该股票，则会计人员应将它划分为可供出售金融资产。管理层主观意图到底是什么，会计人员不得而知。换句话说，会计人员既可以将该股票划分为交易性金融资产，又可以将它划分为可供出售金融资产。至于归为哪类金融资产，主要取决于管理层对利润等财务指标的考虑。
　　
　　一、初始确认会计处理
　　
　　(一)划分为交易性金融资产交易性金融资产初始确认时，按公允价值计量，取得时发生的交易费用直接计人当期损益，直接冲减“投资收益”科目。取得时支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利应作为一项暂垫款。单独确认为应收项目。
　　2007年11月11日购入乙公司股票时，会计分录为(单位：万元，下同)：
　　借：交易性金融资产――成本4800
　　应收股利
　　180
　　投资收益
　　8
　　贷：银行存款4988
　　(二)划分为可供出售金融资产可供出售金融资产应当按取得该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利应作为一项暂垫款，单独确认为应收项目。
　　2007年11月11日购入乙公司股票时，会计分录为：
　　借：可供出售金融资产――成本4808
　　应收股利
　　180
　　贷：银行存款4988
　　(三)比较分析两类金融资产初始确认会计处理的最大区别，就是对相关交易费用的处理不同。交易性金融资产初始确认时，将发生的交易费用简化处理，直接费用化冲减当期损益，符合简明原则。可供出售金融资产初始确认时，将发生的交易费用资本化处理，直接计入可供出售金融资产的初始人账价值。初始确认，两种不同的会计处理将会产生不同的财务影响。若归为前者，则甲公司的当期利润会减少8万元，当期应纳税所得额也会减少8万元，当期所得税费用也随之减少2万元(假定该公司的所得税税率是25％)，致使当期净损益减少6万元。若归为后者。则不会对该公司的当期损益产生任何实质影响。
　　
　　二、期末(资产负债表日)公允价值变动会计处理
　　
　　(一)划分为交易性金融资产期末，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计人当期损益，即计入“公允价值变动损益”科目．同时将交易性金融资产的账面价值调整为公允价值。
　　2007年12月31日，该股票公允价值上升至每股8.9元时，会计分录为：
　　借：交易性金融资产――公允价值变动　540
　　贷：公允价值变动损益
　　540
　　2008年3月31日，该股票公允价值下跌至每股7.5元时，会计分录为：
　　借：公允价值变动损益840
　　贷：交易性金融资产――公允价值变动840
　　(二)划分为可供出售金融资产期末，企业应将可供出售金融资产的公允价值变动计人“资本公积――其他资本公积”科目，同时将可供出售金融资产的账面价值调整为公允价值。
　　2007年12月31日，该股票的公允价值上升至每股8.9元时，会计分录为：
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动532
　　贷：资本公积――其他资本公积
　　532
　　2008年3月31日，该股票公允价值下跌至每股7.5元时，会计分录为：
　　借：资本公积――其他资本公积840
　　贷：可供出售金融资产―公允价值变动840
　　(三)比较分析资产负债表日，两类金融资产会计处理的最大区别就是对该资产由于市场价格的升降所形成的公允价值变动差额的处理不同。交易性金融资产将公允价值变动差额直接计入当期损益，影响当期利润。而可供出售金融资产将公允价值变动差额没有计人当期损益，而是作为一种未实现的损益，通过“资本公积――其他资本公积”计入当期利得(损失)来反映。实际上，期末股票市场价格的上下波动所产生的公允价值变动差额只是一种潜在的、隐含的损益，只有等到将该股票出售之后才真正实现损益。这样处理，一方面很好地遵循了谨慎性原则，大大压缩了企业利用市场价格上下波动随意调节利润的空间；另一方面，将未实现的损益通过利得(损失)来反映，很好地贯彻了全面收益观的思想，是与国际会计准则趋同的重要体现。
　　
　　三、资产减值会计处理
　　
　　(一)划分为交易性金融资产当资产价格持续下跌时，由于交易性金融资产是以赚取短期差价为目的，在资产负债表中将它列人流动资产的范畴。因此不对它计提减值准备，而是作为公允价值变动计人当期损益来处理。
　　2008年6月30日，该股票的公允价值下跌至每股6.4元时，会计分录为：
　　借：公允价值变动损益
　　660
　　贷：交易性金融资产――公允价值变动660
　　(二)划分为可供出售金融资产当可供出售金融资产的市场价格下跌的幅度到达甚至超过其成本的20％，或连续下跌的时间到达或超过6个月，导致下跌的因素是客观存在且非暂时的，就应合理地判断该金融资产发生了减值，并计提减值准备。按现行市价与其成本的差额计人“资产减值损失”，将持有期间由于市场价格持续大幅度下跌所累积形成的“资本公积――其他资本公积”借方余额转出，不足的部分再计提减值准备，计人“可供出售金融资产――公允价值变动”科目。
　　2008年6月30日，该股票的公允价值下跌至每股6.4元时，价格下跌幅度高达其成本的20％，且非暂时性的，可以判断该金融资产发生了减值，应计提减值准备。会计分录为：
　　借：资产减值损失
　　968
　　贷：资本公积――其他资本公积
　　308
　　可供出售金融资产――公允价值变动　660
　　对于可供出售金融资产而言，同是价值下跌，当下跌的幅度不大时。将公允价值低于其账面价值的差额不计入当期损益，而是借记“资本公积――其他资本公积”；当下跌幅度很大或持续性下跌

时，将公允价值低于其账面价值的差额直接计人当期损益，借记“资产减值损失”。如此处理的理由是：可供出售金融资产公允价值变动是小额的、上下双向波动变化的，客观存在不确定性，依照稳健原则，不应将它计人当期损益。而可供出售金融资产的减值由于客观存在某种既定的减值因素，才导致其公允价值大额的、单向的持续下跌，其损失理应计人当期损益。
　　(三)比较分析当市场价格大幅度下跌时，两类金融资产会计处理的最大区别就是二者对减值部分的确认和计量都不同。前者不计提减值准备，而是按现行市价与其账面价值的差额直接冲减当期损益(即借记“公允价值变动损益”)660万元；后者计提减值准备，按现行市价与其成本的差额冲减当期损益(借记“资产减值损失”)968万元。两种处理都会减少当期利润，但后者对当期利润的影响程度要大得多，后者减少当期利润比前者要多出308万元。
　　
　　四、市价回升会计处理
　　
　　(一)划分为交易性金融资产由于市价大幅下跌时没有对它计提减值准备，现在市价回升，无需做特殊处理，只需将公允价值变动计入当期损益来处理。
　　2008年7月30日．该股票公允价值回升至每股6.6元时，会计分录为：
　　借：交易性金融资产――公允价值变动　120
　　贷：公允价值变动损益
　　120
　　(二)划分为可供出售金融资产由于市价大幅下跌时对它计提了减值准备，现在市价回升，在原确认的减值损失限额内，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。
　　2008年7月30日，该股票公允价值回升至每股6.6元时，会计分录为：
　　借：可供出售金融资产――公允价值变动　120
　　贷：资本公积――其他资本公积
　　120
　　(三)比较分析当客观减值因素消失，金融资产的市场价格回升时，两类金融资产会计处理的最大区别就是对市价回升金额的确认不同。前者将市价回升形成的潜在收益计人了当期损益，而后者将市价回升形成的潜在收益没有计人当期损益，而是计入当期利得。不同处理将产生不同的财务影响：前者会使当期利润增加120万元，而后者的当期利润不会受到影响。
　　
　　五、金融资产处置会计处理
　　
　　(一)划分为交易性金融资产处置时，一方面收到处置款．同时将该金融资产的账面余额结清，还要结转持有期间所累积形成的未实现收益，此时，未实现收益才真正实现。最后用“投资收益”科目来补平分录，以总体反映该笔交易的实际盈亏。2008年8月6日，甲公司出售全部股票6007y股，每股7元，另付交易费用6万元，会计分录为：
　　借：银行存款4194
　　交易性金融资产――公允价值变动840
　　投资收益
　　606
　　贷：公允价值变动损益840
　　交易性金融资产――成本4800
　　(二)划分为可供出售金融资产处理原则同交易性金融资产。2008年8月6日，甲公司出售全部股票600万股，每股7元，另付交易费用6万元，会计分录为：
　　借：银行存款4194
　　资本公积――其他资本公积
　　120
　　可供出售金融资产――公允价值变动848
　　贷：投资收益
　　354
　　可供出售金融资产――成本4808
　　(三)比较分析处置时，两类金融资产不同的会计处理对当期损益产生了很大的影响。若为交易性金融资产处置，将收到的处置款4194万元抵减购买支出4800万元，实现亏损606万元。若为可供出售金融资产处置，由于前期已确认了资产减值损失968万元．导致本期实现了收益354万元。这两种处理对当期损益产生相反的影-响。此种情形若是出现在年末，仅仅由于归类的不同，会对年报的利润等重要指标产生重大影响。
　　划分为交易性金融资产形成的累计损益为614万元(-8―606)，划分为可供出售金融资产形成的累计损益为-606万元(－960+354)。上述计算结果表明，交易性金融资产与可供出售金融资产累计损益影响额相差8万元。这是二者对取得时发生的交易费用的不同处理所造成的。若不考虑交易费用的影响，划分为交易性金融资产与划分为可供出售金融资产对累计损益不会产生实质影响。当然，不能因为不同归类对累计损益没有产生影响，而忽视其对各会计期间当期损益的重大影响。

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