生物资产账面价值与公允价值会计方法差异探究
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作者: 王秀荣 王 静
《企业会计准则第5号――生物资产》(以下简称“生物资产准则”)的颁布，第一次明确规范了生物资产的确认与计量的会计计价方法。尽管在一些关键之处与《国际会计准则第41号――农业》存在很大差异(主要指国际会计准则采用了公允价值计量模式，新会计准则依然采用历史成本计价模式)，但生物资产准则已经改变了我国原有含糊不清的生物资产的确认与计量思路，第一次全面规范了生物资产和农业活动这个特殊领域的会计准则。
一、历史成本模式下生物资产确认与计量
与国际会计准则41号的基本思想一致，根据三个条件可以确认生物资产或农业产品，即控制权、经济价值、可靠计量。控制权是指企业必须拥有因过去事项发生的结果而拥有该生物资产的所有权或者控制权。经济价值是可以预期与该生物资产有关的经济利益流人企业。可以计量是指生物资产或农业产品的成本能够可靠的计量。生物资产准则第5号第六条规定：生物资产应该按照成本进行初始计量；第二十二条规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：(1)生物资产有活跃的交易市场；(2)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。
按照历史成本进行人账，与其他非生物资产及农业产品的确认与计量没有区别，就会计方法上看，似乎资产确认和损益计价都比较简单，但显然不能体现出生物资产和农业产品的自然属性，即自然生长所带来的资产价值增值和损益变化。因此历史成本计价模式在使用方便的同时，则以损失会计报表对资产实际价值低估、会计期间的损益变化有失真实为代价。公司价值评估时，应该对历史成本计价模式下的会计报表进行较大调整。
二、公允价值模式下生物资产确认与计量
农产品的生长周期一般不超过一年的，在公开交易的市场上可以得到公开报价。对于生长期较长的生物资产来说，公允价值的确定难度较大。当生物资产无法在目前情况下确定市场价格或价格时，其损益的计量就成为一个值得探讨的问题。
如2011年，某农场有100株某品种树，这100棵树已经生长了15年，这种树的成熟期为30年，成熟的树木最终成为房屋或家具的原料。农场的平均资本成本为6％。在交易市场上，只有成熟树木的原木木材才有市场报价，根据市场报价建立成树原木的公允价值。公允价格中不包括搬运到市场上的运输费用，不同年份相同等级的成树交易价格假设如下：
2011年12月31日的市场价格每支原木为：171元
2012年12月31日的市场价格每支原木为：165元
按照100支一捆批发原木，那么一捆成树原木的价值为：2011年为17100元；2012年为16500元。那么，从现在(2011年)开始计算，20年后农场的100株树成熟，这些资产的价值在资产负债表中可以这样估计：
在2011年12月31日的资产负债表上该项资产的价值为：
17100÷[(1+6％)]=5332
在2012年12月31日的资产负债表上该项资产的价值为：
16500÷[(1+6％)]=5453
在利润表中，生物资产按照最初确认的公允价值，减去当期估计的销售成本，形成当期损益，如果当期估计的销售成本超过资产限期的公允价值，则可能造成会计亏损。而且，在两个资产负债表日之间，生物资产公允价值的差异作为收益或损失，列示在利润表中。
在上述农场的案例中，两个资产负债表日下资产的公允价值不同，其差额为121元(5453―5332)，应当作为收益列示在利润表中(除非事实表明这个增值已经无法实现)。有两个原因造成121元的收益额：市场价格变化的事实；树木在农场里不断成长的自然变化。具体分析如下：
(1)价格变化造成的损益，生物资产依然保持为上一个资产负债表日的自然状态，用当期价格计算的公允价值，减去上期价格计算的公允价值：
16500÷[(1+6％)]-17100÷[(1+6％)]
=5145-5332=187(元)(亏损)
(2)生物自然生长形成的损益，以当期价格进行计算，生物资产在当期生物自然状态以当期价格计算的公允价值，减去生物资产在上一个资产负债表日的生物自然状态以当期价格计算的公允价值：
16500÷[(1+6％)]-16500÷[(1+6％)]
=5435-5145=308(元)(收益)
按照国际会计准则41号要求披露，生物资产和农产品当期期初确认的公允价值减去当期估计的销售成本后所累积的会计损益。准则不要求披露上述两种原因(价格变化和生物自然生长)造成的会计损益具体计算过程，但是由于有助于当期的业绩评价和未来趋势，准则鼓励两种原因具体会计损益的披露，特别是生物的生长周期超过一年的。可以看出公允价值计价模式可以弥补历史成本计价模式对生物资产的价值低估，实质上历史成本有时无法衡量生物资产逐年递增的自然价值，用公允价值对生物资产进行会计价值的确认，从而得以在会计报表中反映出来，这对于生物企业的价值评价有重要的实际意义。
新准则中采取了“以历史成本为主，公允价值为辅”的混合计量模式，从制度上肯定了公允价值计量的合理性和可行性，为将来向公允价值计量模式转变奠定了基础。
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