持有至到期投资会计核算浅析

来源:用户上传      作者: 万 凯 贺丽锦

　　一、持有至到期投资的初始计量
　　
　　按照准则规定，持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。在会计核算时，按债券的面值，计入“持有至到期投资――成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借或贷记“持有至到期投资――利息调整”科目。
　　[例1]2007年1月3日，甲公司购买某上市公司1月1日发行的债券100000张，面值100元，期限3年，年利率为4％，分期付息，到期还本。公司实际支付947.5万元。另支付相关交易费用20万元。甲公司准备且有足够经济实力持有至到期。
　　借：持有至到期投资――成本
　　10000000
　　贷：银行存款
　　9675000
　　持有至到期投资――利息调整
　　325000
　　从上例可以看出，记入“持有至到期投资――利息调整”科目里的项目不仅包括由于票面利率与实际利率差异而产生的债券溢、折价，同时还包括取得持有至到期投资时支付的相关费用。而所谓的“成本”明细科目仅包含债券的面值。这与会计中通常所理解的成本概念有所偏差，容易产生混淆。建议将“成本”明细科目改为“面值”，如此会更简单易懂，符合明晰性原则。
　　
　　二、持有至到期投资的后续计量
　　
　　资产负债表日，持有至到期投资应计算确定应收未收利息，其金额由票面面值与票面利率计算确定。若持有至到期投资的付息方式为分期付息，则应收未收利息为流动资产，借记“应收利息”科目；若持有至到期投资的付息方式为到期一次还本付息的，则应收未收利息为长期资产，借记“持有至到期投资――应计利息”科目。按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目；按差额，借或贷记“持有至到期投资――利息调整”科目。在资产负债表日的会计处理中，关键在于确定持有至到期投资的摊余成本。
　　
　　[例2]资料同例1。
　　计算购入债券的实际利率：根据967.5=40×(P／A，i，3)+1000×(P／S，i，3)，计算得出i=5.2％
　　2007年末，持有至到期投资期初摊余成本967.5万元
　　借：应收利息
　　400000
　　持有至到期投资――利息调整
　　103100
　　贷：投资收益(967.5万元×5.2％)
　　503100
　　2008年末，持有至到期投资期初摊余成本为977.81万元(967.5+10.31)
　　借：应收利息
　　400000
　　持有至到期投资――利息调整
　　108500
　　贷：投资收益(977.81万元×5.2％)
　　508500
　　2009年末，持有至到期投资期初摊余成本为988.66万元(977.81+10.85)
　　借：应收利息
　　400000
　　持有至到期投资――利息调整
　　113400
　　贷：投资收益(988.66万元×5.2％)
　　513400
　　
　　2010年1月1日，收回本金
　　借：银行存款
　　10000000
　　贷：持有至到期投资――成本
　　10000000
　　[例3]资料同例1，假定持有至到期投资的付息方式改为到期一次还本付息。
　　根据967.5=1200×(P／S，i，3)，计算得出实际利率i=5％
　　2007年末，持有至到期投资期初摊余成本仍为967.5万元
　　借：持有至到期投资――应计利息
　　400000
　　――利息调整
　　83800
　　贷：投资收益(967.5万元×5％)
　　483800
　　2008年末，期初摊余成本为1015.88万元(967.5+8.38+40)
　　借：持有至到期投资――应计利息
　　400000
　　――利息调整
　　107900
　　贷：投资收益(1015.88万元×5％)
　　507900
　　2009年末，期初摊余成本为1066.67万元(1015.88+40+10.79)
　　借：持有至到期投资――应计利息
　　400000
　　――利息调整
　　133300
　　贷：投资收益(1066.67万元×5％)
　　533300
　　2010年1月1日，收回本金利息
　　借：银行存款
　　11200000
　　贷：持有至到期投资――成本
　　10000000
　　――应计利息
　　1200000
　　从会计角度理解，摊余成本是摊销的结果，应呈现不断下降的趋势。但从例中发现，随着折价的摊销不断转回，摊余成本却不断上升。其原因是因折价是投资方预先得到的补偿，该补偿金额应分摊至各持有期间确认收益，导致依据权责发生制确认的本期利息收入大于本期实际应收的利息，所以摊余成本会不断上升。
　　从上述例题中可以发现，持有至到期投资的摊余成本其实在数量上就等于持有至到期投资的总账账面价值。分期付息方式的持有至到期投资的摊余成本根据“持有至到期投资――成本”科目与“持有至到期投资――利息调整”科目计算得出；一次还本付息方式的持有至到期投资，其应收未收利息计入“持有至到期投资――应计利息”，因而其摊余成本是根据“持有至到期投资――成本”科目、“持有至到期投资――利息调整”与“持有至到期投资――应计利息”科目计算得出。
　　持有至到期投资的期末确定的投资收益其实是企业因购入债券自本年初即被占用的资金部分在当年所应获取的收益。摊余成本的经济实质是企业期初因债券投资而被占用的资金金额。如此便能理解为什么分期付息方式的持有至到期投资在计算摊余成本时不包含应收未收的利息，而到期一次还本付息方式的持有至到期投资在计算摊余成本时却包含应收未收的利息。因为前者的利息即将收回，将不被占用，后者的利息则继续被占用直至到期。
　　
　　三、持有至到期投资的重分类
　　
　　根据准则规定，企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本年会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
　　[例4]资料同例2，假定企业决定引入新的生产线扩大生产。新生产线拟投资700万元。2009年初董事会决定出售尚未到期的持有至到期投资。该投资的市场公允价值为990万元。
　　情况l：假定企业出售持有至到期投资的80％，出售比例较大，需将全部持有至到期投资转化为可供出售金融资产。
　　借：可供出售金融资产
　　9900000
　　持有至到期投资――利息调整
　　113400
　　贷：持有至到期投资――成本
　　10000000
　　资本公积
　　13400
　　情况2：假定企业出售持有至到期投资的10％，则只需按比例结转原摊余成本中的各部分金额，无需将该持有至到期投资全部转化为可供出售金融资产。
　　借：可供出售金融资产
　　990000
　　持有至到期投资――利息调整
　　11340
　　贷：持有至到期投资――成本
　　1000000
　　资本公积
　　1340
　　可以看出，不同比重所采用的会计处理不同，但准则中“比重较大”的规定过于模糊，实务中取决于会计人员的职业判断，为保障会计信息的可比性，建议准则制定明确的界限加以规范。

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