基于原始凭证视角的所有者权益确认探讨
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作者: 邓孙棠
《企业会计准则讲解2006》中规定，“所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认，如企业接受所有者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时。也相应地符合了所有者权益的确认条件”。从该规定可知：(1)会计对资产、负债等会计要素是单独确认的，而对所有者权益则不是单独确认的，会计对所有者权益的确认需依赖于其他会计要素；(2)所有者权益没有自己的确认条件，会计是在所有者权益的对应项目(如资产)符合确认条件时对其加以确认的。笔者从原始凭证的角度。首先阐明会计是单独确认所有者权益的。然后指出会计确认所有者权益的条件。本文所称所有者权益是指通过资源所有者投入资本形成的所有者权益。
一、会计单独确认所有者权益的观点
在会计确认中，需要解决与交易或事项相应的项目“何时确认”、“确认多少”及“确认为何种会计要素项目”的问题。由借贷记账法的记账规则“有借必有贷，借贷必相等”可知，从“何时确认”和“确认多少”的意义上，会计对所有要素的确认都不是单独进行的，即会计是在“同一时间”并以“相同的金额”确认交易或事项所涉及的各种会计要素。但从“确认为何种会计要素项目”的意义上，情况则有所不同。
根据我国《会计基础工作规范》第五十―条的规定，“除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证”。原始凭证是确定与交易或事项相应的项目为何种会计要素项目的基本依据，而且，确认不同的会计要素项目，所依据的原始凭证是各不相同且彼此独立的：证明资产增加的原始凭证只能用以确认资产项目，而根据复式簿记机制在确认该项资产的同时需确认的其他要素项目，则需另据其他原始凭证――或为证明负债增加的原始凭证从而据以确认一个负债项目，或为证明所有者权益增加的原始凭证从而据以确认一个所有者权益项目。或为证明另一项资产减少的原始凭证从而据以确认减少另一个资产项目等。证明负债增加的原始凭证则只能用以确认负债项目，而根据复式簿记机制在确认该项负债的同时需确认的其他要素项目，也需另据其他原始凭证――或为证明资产增加的原始凭证从而据以确认一个资产项目，或为证明所有者权益减少的原始凭证从而据以确认减少一个所有者权益项目，或为证明另一项负债减少的原始凭证从而据以确认减少另一个负债项目，或为证明一项费用发生的原始凭证从而据以确认一个费用项目等。同样，证明所有者权益增加的原始凭证也只能用以确认所有者权益项目，而根据复式簿记机制在确认该项所有者权益的同时需确认的其他要素项目，也需另据其他原始凭证――或为证明资产增加的原始凭证从而据以确认一个资产项目，或为证明负债减少的原始凭证从而据以确认减少一个负债项目，或为证明另一项所有者权益减少的原始凭证从而据以确认减少另一个所有者权益项目等。
如根据“材料验收单”，会计只能确认资产项目(借记)“原材料”。而根据复式簿记机制在确认该项资产的同时需确认(贷记)的其他要素项目，则需另据其他原始凭证。如果是本企业应付凭单部门编制“付款凭单”等，则会计只能据以确认一个负债项目“应付账款”：如果是“出资证明书”等，则会计只能据以确认一个所有者权益项目“实收资本”等。反之亦然，根据“出资证明书”等，会计只能据以确认(贷记)一个所有者权益项目“实收资本”，而根据复式簿记机制在确认该项所有者权益的同时需确认(借记)的其他要素项目，则需另据其他原始凭证。如果是“材料验收单”，会计只能据以确认资产项目“原材料”；如果是“固定资产验收单”，则会计只能据以确认资产项目“固定资产”；如果是“银行进账单”，则会计只能据以确认资产项目“银行存款”；如果是“债务重组协议”等，则会计只能摆以确认减少负债项目“长期(或短期)借款”等。会计确认资产、负债、所有者权益所依据的原始凭证各不相同且彼此独立。说明在“确认为何种会计要素项目”的意义上，会计对包括所有者权益在内的所有要素都是单独确认的。
二、会计确认所有者权益的条件
从法学上看，所有者权益是一种以“企业所有者”为权利主体而以“企业”为权利客体的所有权，即企业所有者对企业的所有权，而会计对所有者权益的确认，是对在法律上已确立的这种所有权的反映。即只有在法律上已经确立了的所有者权益。以反映作为其基本职能的会计，才能对其加以确认；如果所有者权益尚未在法律上得到确立，则会计无权将其在财务报表中确认，即使确认了，也不会有任何实际意义。
所有者权益在法律上的确立。是通过企业与资源所有者之间的那些会导致企业资产增加(或负债减少)的资本性交易确立的。而企业与资源所有者之间的这种资本性交易。对企业而言，就是一方面得到资源所有者投入进来的资产，另一方面向对方签发股票或出资证明书等证明对方在企业享有所有权的凭证。值得注意的是，所有者权益的确立，其标志不是企业增加资产这一面，而是企业向对方签发所有权凭证这一面。理由是：与企业某项资产增加相对应的，可有多种不同的情况，如与企业一个资产项目增加相对应的，可能是企业另一个资产项目减少，或一个负债项目增加。或一个所有者权益项目增加等，因而企业某项资产的增加本身，无法说明与其对应的项目是什么；只有企业向对方签发所有权凭证。才能唯一地证明所有者权益的确立。事实上，所有者权益作为企业所有者对企业的所有权，其确立是法定而不是推定的，且其确立的法定性又表现为“凭证性”，即所有者权益的确立，是以企业向对方签发出资证明书、股票等凭证为标志的。
既然所有者权益确立的标志是企业向对方签发出资证明书、股票等凭证，那么会计显然只有在企业向对方签发出资证明书、股票等凭证之后，才能据此对相应的所有者权益予以反映(确认)，即会计确认所有者权益项目的条件，是企业向对方签发出资证明书、股票等凭证。或者更具体地说，会计人员在编制有关的记账凭证时，是以出资证明书、股票等原始凭证为依据来确认相应的所有者权益项目的。当前有观点认为，“企业接受所有者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，也相应地符合了所有者权益的确认条件”，这一观点没能看到在一个项目符合资产确认条件时只能凭相应的原始凭证确认一个资产项目而不能据此确认该资产项目的对应项目，没有考虑企业向对方签发所有权凭证是所有者权益确立的唯一证明，因而会计只能据此确认相应的所有者权益项目。此外。还有一些学者认为，人力资源的自身属性决定人力资源拥有者可享有企业的剩余权益，人力资源拥有者有着参与企业利润分配的第一位的、天然的特权，因而人力资源拥有者以其人力资源提供给企业就意味着其可享有企业的剩余权益，会计也应在企业接受人力资源时就确认相应的作为所有者权益的人力资本。笔者认为这种观点的不妥之处在于，没有考虑企业向对方签发所有权凭证是所有者权益确立的唯一证明，而将企业“收到人力资源”当作是相应人力资本的确认条件。事实上。与企业人力资源增加相对应的。至少有作为负债项目的“应付职工薪酬”增加和作为所有者权益项目的人力资本增加这两种情况，因而仅凭企业人力资源增加。并不能将其对应项目唯一地确认为所有者权益项目的人力资本。
原始凭证是进行会计处理的重要资料，直接影响着会计确认的正确性。从原始凭证的角度，会计在将一个项目确认为何种会计要素项目时，所依据的原始凭证是彼此独立且各不相同的。因此，会计是分别地从而是单独地确认包括所有者权益在内的各个会计要素的；会计作为以反映为基本职能的信息系统，只有在所有者权益在法律上得以确立之后，即只有企业在资本性交易中向出资者签发了股票、出资证明书等所有权凭证之后，才能据此将其加以确认。
(编辑 熊年春)
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