把握新准则应对会计风险

来源:用户上传      作者: 秦文娇

　　执业质量是会计师事务所的生命线，而风险的评估和管理则是质量控制的核心内容。近日，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》，提出十大会计风险，其中第1、4、5条属于新会计准则实施的问题，第2、6、7、8条是与金融危机直接有关的内容，是应对金融危机的一个提醒，而只有第3、9、10是“老问题”。本文主要对新增的七大会计风险予以解读。
　　
　　一、关注对上市公司利润影响较大的债务重组收益确认
　　
　　一是从债务人角度看会计风险。一个上市公司进行机会主义盈余管理必须满足三个条件：(1)公司具有盈余管理的机会主义动机；(2)会计准则提供了企业盈余管理的空间；(3)不完善的公司治理结构使得管理层或大股东的机会主义行为有机可乘。所以对于处于财务困难的上市公司，债务重组是一剂强心针，客观上成为少数ST公司的主要利润来源，成为这些公司“保牌”的主要手段，使得这些公司暂时脱离死亡的边缘。上市公司2007年年报显示，沪市有20家公司在扣除债务重组收益后由盈转亏；债务重组收益绝对数前10位公司全部为ST公司，这10家公司中扣除债务重组收益后仍盈利的仅1家。少数公司通过关联方豁免债务的方式实现盈利，交易的公允性存在一定问题，操纵利润变得更为直接和容易。
　　二是从债权人角度看会计风险。面对资不抵债的企业，债权人通常有两种决策：(1)向法院申请债务人破产清算，以确保自己的部分权益；(2)进行债务重组，通过债务减免、债转股、修改债务条件等方式加快债务回收。因此债权人也用债务重组的激励来向上市公司“输血”，避免上市公司被“摘牌”。鉴于债务重组对债权人和债务人的影响，债务重组被中注协列为2008年年报审计的头号“雷区”。当然，新债务重组准则的实施范围限定在财务困难的公司，这在一定程度上也限制了盈余管理公司的范围，也为注册会计师审计缩小了范围。
　　
　　二、关注金融工具的分类与计价依据
　　
　　新准则对于金融资产“公允价值”的广泛应用，使得新准则实施2年以后，由于金融资产的放大效应对报表审计带来了潜在风险，而这种风险对于公司、市场投资者等而言往往是致命的。同时，因美国的次贷危机导致一些报表使用者对会计的公允价值计量提出质疑，失灵的市场所反映的某些金融资产的市场价格(公允价值)并不能客观评价这些金融资产的真实价值。所以注册会计师可以在2008年上市公司会计报表审计中，要求上市公司提供对某一金融资产提供市场价格的价值区间或者要求公司解释其估价的方法，以规避审计风险。 　一是利用金融工具的分类操作利润。企业管理者持有金融资产的意图决定了金融资产的分类：(1)以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第(1)、(4)类，按公允价值计量；第(2)、(3)类按摊余成本计量。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收贷款、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。新准则作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。但尽管准则作出这种禁止性规定，企业仍在一定程度上可以操作金融资产的分类，从而决定其计量基础。
　　二是不同类金融资产间转换的风险。重点关注持有至到期投资与可供出售金融资产的转换。持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解释才能免除惩罚。这也是注册会计师审计时应关注的“雷区”。(1)企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计人所有者权益(其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计人当期损益。将资本公积转入投资收益的目的，是为了将未实现收益转为已实现收益。(2)持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益(其他资本公积)，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。(3)因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计人所有者权益的利得或损失，应当按照相关规定进行处理。
　　三是可供出售金融资产减值风险。注册会计师在审计时应注意：可供出售金融资产按公允价值计量且将公允价值变动计人资本公积，但经判断该下跌并非正常的市场波动，而是发生了减值，则应将该损失反映在利润表中，报告给会计报表使用者，不能再包含在资本公积中。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
　　　三、关注开发费用资本化问题
　　 　新无形资产准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出资本化，这减轻了经营者在开发阶段利润的压力。但如何界定两种阶段直接影响到当期资本化和费用化的研究开发支出的大小，则是注册会计师审议的一个难点。企业有可能利用划分的模糊性来进行利润操纵：将研究活动的支出计入开发活动的支出，减少当期的费用，虚增利润；将开发活动的支出计人研究活动，增加当期的费用，虚减利润。此外，新准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能资本化，但这些条件往往具有很强的主观性，企业可以依照自己的意愿“合理”地将开发支出费用化或资本化，从而达到调节利润，进行盈余管理的目的。另外还要关注无形资产研发支出中递延所得税的处理问题：通常情况下，企业自行开发的无形资产，在初始确认时账面价值等于计税基础；对于享受税收优惠的研究开发支出(如“三新”技术开发)，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150％摊销，则其计税基础应在会计入账价值

的基础上加计50％，因而会产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。对于初始入账时所产生的未确认的暂时性差异，在后续计量时也不确认，因为这属于初始产生和后续转回的问题，初始入账时没有确认，所以后面也没有转回。但如果除此之外的其他因素(如会计和税法的摊销年限不同等)所导致的无形资产账面价值和计税基础不同所产生的暂时性差异，则要进行确认，在无形资产使用期满或处置时转回。
　　
　　四、关注企业合并及异常的股权转让行为
　　
　　利用企业合并和股权转让是上市公司盈余管理的主要手段。股权转让归属于上市公司非经常性损益行为，具有短暂性和临时性，对一个正常生产经营的企业而言，其在利润总额中所占比重应该较小。但值得关注的是，在我国的上市公司中，有很多公司主营业务盈利甚微或者出现巨额亏损，却依靠一些偶发性的非经静性损益摆脱了亏损的困境，达到了政府主管部门批准配股的标准，甚至跨入“绩优”的行列，这得益于股权转让、资产重组等这些非经常性损益的功劳。而注册会计师的审计则是确保这一会计信息质量的主要环节，以免误导信息使用者的决策。根据《企业会计准则第20号―企业合并》，非同一控制下的企业合并按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。注册会计师审计时应重点关注企业利用公允价值计量操作利润的几种方式：一是利用公允价值确定的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，为合并后较高的利润创造空间；二是操作正在进行中的研究开发项目；三是企业合并时高估购买方的或有负债，在以后年度将被高估的或有负债转回，以达到提高整个企业集团经营业绩的企图。
　　
　　五、关注套期会计的使用条件和标准问题
　　
　　《企业会计准则第24号――套期保值》对套期会计方法的适用条件进行了严格的规定，只有符合条件的企业才能运用套期会计方法。但在实际运用过程中，企业可能利用对条件的认定来实现自己的经济利益，从而为企业粉饰财务报表、操纵利润提供可能。由于新准则下企业对套期会计方法的运用具有自主性、企业对套期关系的指定具有选择权、企业对预期交易的确认依赖会计估计等特点，会计准则针对以上条款，没有明确和细化的执行指南和“标准”，所以较容易被企业用以操纵利润。注册会计师在审计时应考虑专家对套期会计的使用条件和标准以及公允价值的拟采用的方法，是否与管理层的理解和使用的方法一致，注册会计师可以就相关事宜与专家进行沟通，以便为被审计单位出具合理的审计意见和建议。
　　
　　六、关注在不活跃交易市场下。长期股权投资及商誉的减值测试
　　
　　新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应按《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理，即应将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计人当期损益，且不得转回。而按照《企业会计准则第2号一长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按《企业会计准则第8号――资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应估计其可收回金额。可收回金额应根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　商誉的减值尤其应引起注册会计师的重视，谨防收益操纵。新会计准则规定，企业合并中产生的商誉不再摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才需计提减值准备。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。如何认定商誉所属的资产组，避免被错误地分配给过大或过小的资产组是实际操作的关键，也是注册会计师审计的难点。
　　
　　七、关注上市银行贷款损失准备金的确定
　　
　　贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。我国商业银行目前也实行贷款损失准备计提制度。但由于处于转型过程中，加上银行业的改革相对滞后，使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上，并没有很好地遵循相关的原则和通行的做法，导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理，贷款损失准备计提严重不足，利润虚增现象相当普遍而严重，整个银行业累积了比较大的风险。在目前金融危机的背景下，很多上市公司的金融资产大幅缩水，企业可能会掩盖一些实际亏损，这就强调了注册会计师在审计时，应加强上市银行贷款损失准备金的审计，在贷款损失准备的提取上，结合贷款风险估计、银行产权制度以及相关税收政策，采取足额稳健提取的做法，促使商业银行审慎经营，增强抵御风险的能力。
　　
　　(编辑　熊年春)

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