基金会计：未来政府会计模式的理性选择
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作者: 陆建英
一、基金的概念及基金会计理论
(一)基金的概念及其特点基金有广义和狭义之分，广义的基金是指具有特定目的和特定用途的资金，具体表现为信托投资基金、单位信托基金、住房公积金、保险基金、社会保障基金、各种基金会的基金等。狭义的基金则从不同的角度界定：从投资的角度看，基金是一种投资工具，将众多投资人的资金汇集起来，由基金托管人托管，专业基金管理公司管理和运用，通过投资股票和债券等证券，实现收益的目的；而从会计的角度看，基金则是一组具有特定来源和特定用途、要求专款专用、单独核算和报告的财务资源。任何形式的基金通常都是根据特定的法律、法规和限制条件设立的，具有以下特征：(1)目的性，即任何基金都必须依特定的目的或活动设立；(2)限制性，即任何基金的设立，基金财务资源筹集和运用都必须按国家法律、行政法令、资源提供者的限定予以限制；(3)受托责任广泛性，即基金筹集与运用对立法机构、资源提供者、政府及非营利组织的服务对象以及社会公众负有政治的、经济的、法律的和社会的广泛责任。
(二)基金会计的基本特征从基金“目的性”和“限制性”的基本特征可以看出，各个基金之间的财务资源有明显的界限，只有分别进行独立核算，才能更好地反映各类基金财务资源的筹集、运用情况。因此，以“基金”为记账主体的“基金会计”模式也就应运而生。与传统的会计模式相比，基金会计模式具有以下特性：一是会计主体的特殊性。在基金会计模式里，会计的记账主体不再是企业或者单位，而是有着不同资金来源、不同限定用途的各类基金，通过基金来确定会计核算的边界，划分记账的范围。每一个基金都有自己的资产、负债、收入、支出(或费用)和余额，相应地，每一个基金都设置一套自我平衡的账户。基金与基金之间的财务收支必须区分开，分别核算，分别编制基金会计报告予以披露。二是基金会计等式的多样性。由于基金会计以基金作为会计主体，且每类基金有其专门的来源和限定的用途，各类基金的资金运动状况有所不同，相应地，各类基金会计等式也不一样。
二、我国政府会计引入基金会计模式的必要性
(一)有利于全面反映政府受托管理的财务资源目前我国尚未建立真正意义的政府会计，仅仅存在着核算和反映政府预算资金收支活动的预算会计。现行的预算会计体系存在的主要局限之一就是核算范围过窄，很多政府资金没能纳入预算会计核算和反映的范围，难以全面反映政府资金运动。主要体现在以下方面：第一，财政总预算会计中并没有核算和反映固定资产的内容，在财政总决算报表中也不包括这项内容，这就意味着用于购置政府固定资产的财政资金，一旦支出以后就退出了政府和公众的视线，不利于加强财政管理和监督。第二，未能对国有股权的资产进行确认和核算。总预算会计对政府的投资仅反映为当期的财政支出，而对于进入国有企业的国有股权没有进行确认、计量、记录和报告，投资款项一旦由财政拨出，就脱离政府预算的管理，进入行政事业单位或国有企业的核算环节，无法真实地反映政府资产状况。第三，没能充分反映政府的长期负债状况。目前社会保险基金按照《社会保险基金会计制度》进行会计核算，独立于预算会计制度之外，导致社保基金游离于政府会计的监督体系之外。这种分离的会计核算制度，缺乏社会保险基金运行和财政预算资金运行之间的信息联系通道，不能准确地反映政府资金整体状况，不利于防范财政风险。因此，要全面反映政府的资金运动，就必须把这些预算资金以外的政府财务资源纳入政府会计的核算范围。但从政府受托管理的财务资源看，这些资金的性质、运动状态以及管理的目标存在着较大的差异，依照我国目前的会计模式，显然难以纳入同一平衡账户体系核算。引入基金会计模式，可将纳入政府会计范围的财务资源按性质、用途进行分类核算。
(二)有利于落实政府公共受托责任的履行 国民与政府之间存在着“委托代理关系”，政府接受国民的委托受托管理国家财务资源，这就决定了政府严格按照预算的要求筹集资金和使用资金，这种要求不仅仅是总量上的控制，还包括内容上的限制，即保证各项资金的专款专用，基金会计模式就是这种委托代理关系的必然产物。政府以预算为基础，对不同来源和用途的财政资金分别设置会计账户进行核算和报告，即以“基金”为主体进行会计核算和报告。采用基金会计模式，可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府对各类财务资源的管理，保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途，体现资源的专用性，也便于落实公民对管理当局的监督，有利于解脱政府受托责任。
(三)有利于会计核算基础的选择现行的会计核算基础有收付实现制和权责发生制。采用哪种会计核算基础，取决于资金运动的特点和管理的要求。从政府会计核算的内容看，资金类型多，资金的运动特点差异较大。第一，各级财政部门核算的财政预算资金，主要是反映预算收入、预算支出和预算结余的情况，以保持收支平衡，其收支一般是无偿性的，不需要核算成本和损益。只有真正收到的预算收入，才能安排相应的预算支出。因此采用收付实现制更能体现资金的运动特点和管理的要求。第二，代表国家行使职能的各职能单位，自身没有收入来源，开展职能活动所需的经费均由财政拨付，因而也不需要进行成本的核算，只需要反映经费收入、经费支出以及经费结余的情况。但由财政预算资金拨付用于购置的固定资产分散在各职能部门，这些固定资产若遵循收付实现制的原则核算，不能反映固定资产的真实情况。第三，从事新闻、教育、福利、体育、卫生、农林等事业发展的事业单位不以盈利为主要目的，根据这些单位事业活动的特点，其经费部分或全部由单位自行解决，不完全依赖于财政拨付，与财政只是存在一定经费缴拨关系。所以，这些单位部分需要进行成本核算。第四，政府受托管理的社会保障基金，作为全民未来的生活保障，应考虑到其保值增值，以及未来负担的支付义务。这需要遵循权责发生制的原则进行核算。因此，在政府会计核算的范围内，采用单一的收付实现制或者采用单一的权责发生制，均不能适应会计核算的要求。引入基金会计模式，可以在每一类基金限定的范围内，根据其自身资金运动的特点和管理要求，采用相应的会计核算基础。
三、我国政府会计推行基金会计模式的总体思路
(一)分类管理，设置不同的基金记账主体要全面反映政府的资金运动，不仅要反映预算资金的收支及其结余情况，还要把预算资金以外的政府其他资金的活动纳入政府会计的核算范围。按照目前政府行使公共管理职能的特点以及法律法规对相关财务资源的限定，可将政府受托管理的资金划分为政务基金、权益基金和受托基金。每一类基金作为一个记账主体，有一套相对独立的平衡账户单独核算。
政务基金是指用于政府职能方面开支的各项基金，包括日常经费的普通基金、专项拨款的特种基金、资本项目基金、偿债基金。
政务基金会计的重点是反映当期财务资源的来源、使用和结余情况。根据政务基金的特点，以政务基金为记账主体的记录和报告必须反映当期可以支用的财务资源。但政务基金在支用时，若属于资本性项目的支出，必然形成产权属于政府的长期资产，这部分长期资产是财政当期不可支用的财务资源；另外，为了平衡预算，政府还会发行政府债券来筹集资金，这部分资金一方面形成当期的资金来源，另一方面形成一项长期负债，这项长期负债不需要用当期财务资源偿还。因此，为了使每一个基金主体能够反映财政年度可支用的财务资源，必须将当期不可支用的财务资源和当期不需要偿还的债务与当期可支用的财务资源和当期应偿还的债务区分开，将形成的长期资产和长期负债分别设置一个单独的账户群“普通固定资产账户群”和“普通长期负债账户群”分别反映。
权益类基金主要是指政府作为出资者或者投资者身份，为社会提供服务收取相应费用而设置的基金。包括政府出资购建医院、新闻媒体、公园等发展社会事业而设置的事业基金和政府作为投资者投资企业的企业基金，政府投资企业的股权可以在这类基金主体中得到反映。权益基金会计要求反映经营收益、净资产的变动、成本的补偿等。
受托基金是指政府接受个人、机构、其他单位的委托保管和监管而设置的基金，如养老保险基金、失业保险基金、医疗保障基金等。受托基金会计反映政府以托管人的身份持有和管理这些财务资源的情况，包括本金、收益及其使用。
(二)综合反映，形成基金层面和政府层面的双重报告主体会计主体分为记账主体和报告主体，两者联系密切，但又有一定的区别。在基金会计模式下，为了满足内部管理的需要，会计核算的对象由很多组的基金构成，每一类基金代表一组特定的财务资源和限定的用途，这种模式下的每一类“基金”就是一个记账主体；而报告主体主要从外部信息者的需要，实现会计报告目标的角度考虑。在政府会计中，如果会计报告的目标是侧重反映每一类基金的来源及运用状况的，那么分散于各级政府的同类基金的总和就是一个报告主体；如果会计报告的目标是反映整个经济实体的受托责任，那么各级政府就作为整个经济实体成为会计报告的主体。
目前我国政府会计没有一套完整的财务报告体系。虽然在财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的会计报表，但各报表自成体系、分别编报，没有-一套能够完整地反映各级政府的资源、债务和净资产全貌的合并会计报表。政府预决算报告的主要任务仅仅是向公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的会计信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面反映。如果在政府会计中引入“基金会计模式”，将政府受托管理的资金划分为若干类基金，以“基金”为记账主体分别核算，在政府会计报告中，可以根据报告使用者的需要和会计报告的目标，采用“政府层面”和“基金层面”双重视角的报告模式。政府层面的财务报告分为中央、省(直辖市)、市、县四级，乡级政府反映的政府财务信息较少，可以纳入县级政府财务报告一同反映。“政府层面”财务报告是以政府为整体来列示其有关的信息，报告政府作为一个经济实体的业务活动成果和财务状况；“基金层面”财务报告是在提供政府层面财务报告的基础上，以各类基金为报告主体，分别政务基金、权益基金、受托基金等单独编报基金财务报告，对于那些主要的政务基金和权益基金应单独编制基金财务报告，对于非主要的政务基金和权益基金则合并在一起编报基金财务报告。这种双重视角的报告模式既有利于贯彻基金专款专用的原则，又有助于落实各级政府受托责任的履行。
(三)界定报告范围，改进基金层面的财务报告由于我国政府的财务信息比较零散，为了系统地反映政府财务信息，政府财务报告范围的界定尤为重要。然而，我国现阶段预算会计主要以预算资金运动作为会计对象，仅反映各级政府和行政事业单位预算执行情况及结果，对于政府其他资金运动的过程没有反映，会计核算对象缺乏全面性和完整性。拓展预算会计，构建政府会计体系，就是要将会计核算对象由预算资金运动扩展为政府的价值运动，即包括预算资金在内的政府的一切资金运动。首先应在会计核算中，增加对政府固定资产的核算与反映，同时提供政府资产的增量和存量两方面的信息。其次，对国有股权的政府资产进行会计确认和核算纳入政府会计范畴。再次，将社会保障基金的整体运行状况以及中央政府的债权、债务纳入政府会计核算的视野。
在政府财务报告中，基金财务报告是其中的一个重要组成部分。在政府层面财务报告不能反映的财务信息可以单独在基金财务报告中披露。根据各类基金的资金运动特点和计量重点不同，相应的财务报告模式也不一样。政务基金财务报告计量的重点是各级政府当期财务资源的来源、使用和余额的情况，报表应包括资产负债表以及收入、支出和基金余额变动表。计量基础可以根据资金运动特点和管理需要采用修正的收付实现制或者修正的权责发生制。权益基金以事业基金和企业基金为主，报告的重点是经营收益、净资产变动、成本补偿、财务状况和现金流量，其报表应包括资产负债表；收入、费用和基金权益变动表；现金流量表。由于要核算成本费用，计量基础采用权责发生制。信托和代理基金主要报告政府以托管人或者代理人的身份而持有的净资产及其变动情况。其基本报表包括两种净资产表和净资产变动表。该类基金涉及到财务受托责任，计量上应采用权责发生制。只有将纳入政府财务报告范围的财务资源根据其特点分类反映，才能反映政府财务资源的全貌，构建政府会计体系，更好地落实政府的受托责任。
(编辑 熊年春)
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