新会计准则与香港财务报告准则等效分析

来源:用户上传      作者: 陈玉媛

　　2007年12月，中国会计准则委员会与香港会计师公会联合签署了《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则(HKFRS)等效的联合声明》。这是继2006年5月中国会计准则委员会与香港会计师公会就内地企业会计准则与香港财务报告准则的实质性趋同情况发表联合声明后，两地会计准则接轨的又一项实质性进展。内地与香港签订会计等效协议后，将会有利于今后与欧盟、美国等国家和地区开展会计等效工作，进一步提升中国企业的国际竞争力，有利于中国注册会计师行业做强做大，有利于贯彻“走出去”战略和中国资本市场的健康发展，为完善社会主义市场经济体制和顺应经济全球化趋势作出应有的贡献。
　　
　　一、新会计准则与香港财务报告准则趋同体现
　　
　　新准则体系依据国际会计准则的精神，在框架结构上也与国际会计准则类似，其与香港准则趋同变化表现在以下方面：
　　
　　(一)会计要素的计量　新会计准则按国际惯例将“公允价值”概念引入会计体系，公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。
　　
　　(二)坏账准备　香港准则规定的坏账准备计提范围比内地广，不仅包括应收账款、其他应收款，还包括应收债券等一切应收债权。而新会计准则在应用指南中对坏账准备的规定是核算企业所有应收款项(包括应收票据、应收账款、预付账款、应收分保账款、其他应收款、长期应收款等科目)的坏账准备。
　　
　　(三)存货　内地准则原来规定发出存货计价可采取先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法。香港准则不接受后进先出法，其余方法则与内地准则相同。新的存货准则中，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法，从而实现了与香港准则的趋同。
　　
　　(四)固定资产　内地准则原来主要以资产历史成本或净值计价，同时内地准则将折旧方法的变更认为是会计政策变更；而香港准则允许资产重估时考虑现值，认为折旧方法调整规定变更属于会计估计变更，应选择未来适用法，而不用进行追溯调整。此次新准则在固定资产取得时，如果具有融资性质，要用现值入账；此外。如有弃置义务的，对其费用折现后计入固定资产。可见，新准则在固定资产方面基本与香港准则一致。
　　
　　(五)借款费用资本化　内地准则原来只允许为购建固定资产发生的专门借款的费用在符合条件时可以资本化，而香港规定凡为购建符合条件的资产(投资性房地产、存货等)发生的借款费用在一定条件下均可资本化；内地规定“资本化金额=累计加权平均支出×资本化率”，香港规定“资本化金额=所有借款费用”；内地规定暂时未动用的借款上投资收益应计入当期损益，不得冲减资产成本，香港规定暂时投资收入必须冲减资产成本。新准则扩大了可以资本化的资产范围，取消了原来与资产支出累计加权平均数挂钩的方法；并且规定暂时投资收益应从实际利息费用中扣除。
　　
　　(六)融资租赁　内地准则判断是否为融资租赁的条件之一是最低租赁付款额(对承租人而言)/收款额(对出租人而言)的现值几乎相当于(90％以上)租赁资产的原账面价值，而香港准则规定的判断标准之一是最低租赁付款额/收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。新准则在此也引入了公允价值。
　　
　　(七)无形资产　内地原制度规定研究与开发费用直接计入当期损益，不得资本化，只有依法申请取得自行开发的无形资产发生的诸如律师费、注册费等才能资本化。香港规定研究开发支出在发生时费用化，只有符合一定条件(如技术上可行，有足够资源完成开发项目，很可能产生未来经济利益)时才能确认为无形资产。内地准则将士地作为土地使用权列入无形资产，香港则将土地作为固定资产核算并计提折旧。新准则在该问题上则采取了不同的划分方法，分别计入投资性房地产、固定资产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。
　　
　　(八)长期投资　内地准则规定长期债权投资以“成本一溢价摊销(+折价摊销)－减值”计价，香港规定持有至到期的债务证券的成本以此计价，非持有至到期的证券投资主要以公允价值计价，且价值变动计入损益。新准则要求，交易性证券投资期末应按交易所市价计价(视为公允价值)，公允价值的变动计入当期损益。内地规定投资成本大于享有被投资单位净资产账面金额的部分作为股权投资差额，在不超过10年的期限内摊销。投资成本小于被投资单位净资产账面金额的部分计入资本公积；香港规定投资成本与享有被投资单位净资产公允价值的差额作为商誉，不摊销，每年进行减值测试。新准则充分借鉴了国际会计准则的做法，与香港准则一致。
　　
　　(九)债务重组　内地规定重组利得不能计入收益，而作为资本公积，香港准则规定重组利得确认为收益；内地规定以重组债权账面价值作为受让非现金资产入账价值，香港规定按受让的非现金资产公允价值入账，公允价值与重组债权账面价值的差额计入损益。新债务重组准则与国际准则趋同，引入了公允价值，并将重组利得与损失分别计入当期损益。
　　
　　(十)合并报表　新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
　　
　　二、新会计准则与香港财务报告准则等效的环境因素
　　
　　(一)经济全球化的推动　20世纪90年代以后，世界各国经济飞速发展，国际贸易、国际投资呈现良好发展态势，对于通用商业语言同一的要求也越来越迫切。会计准则全球趋同已是不可阻挡的历史潮流。特别是在2005年以后，越来越多的国家和地区使用国际会计准则作为财务报告对外报出的标准。全球股票市场、全球商品期货市场的形成，汇率和利率的交换，资金在世界范围的流动，意味着资本市场全球一体化。我国资本市场对于境外投资者有着巨大的吸引力，但同时境外投资者对我国有一个与国际会计准则一致的财务会计体系要求也越来越强烈。
　　
　　(二)加入WTO的需要　近年来，我国在扩大进出口贸易、利用外商直接投资方面取得显著成效，促进了国内经济持续多年高速增长，加入WTO更促使我国经济融入世界经济体系。新会计准则的实施，是中国融入世界经济的重要一步，对整个国家的经济状况都将发生影响。会计准则的国际趋同有利于境外投资者了解境内上市公司的财务状况，从而促进其对境内上市公司进行投资。尤其是对QFII以及将来更广泛开放市场后进入的国际投资者而言，会计准则趋同带来的透明度提高以及相互理解的增强。可以大大降低境外投资者进入风险，为国内公司吸引外资创造便利。
　　
　　(三)促进内地企业海外并购的客观要求　在吸引国外企业

来华投资的同时，大量中国企业正通过海外并购谋求扩张机会。但由于以往会计准则与国际会计准则存在较大差异。对希望到海外上市的公司而言，国内、国际不同的会计准则是这些企业进入国际市场的一大障碍。我国企业境外融资时，需要按照国际会计准则编制报表。大大增加了报表转换成本，会计准则的国际趋同将提高会计信息的透明度和可理解性，降低资本进入风险。进一步吸引国际资本。
　　
　　(四)加快建立完全市场经济地位的要求　企业会计准则和审计准则体系建设是完善我国社会主义市场经济体制的一项基础工程，对于提升我国会计、审计质量，促进财政、金融和国企改革，推动资本市场建设，加快实施企业“走出去”战略，争取国际社会承认我国完全市场经济地位等有着重要而积极的作用。在国际资本流动过程中，不仅资本供需双方需要了解彼此的财务状况，满足各自需求，而且国际证券监管机构为实施有效监管。也要按照国际标准，严格审核跨国筹资公司的财务报告。这就要求在国际资本市场融资的公司按照国际通行的会计准则编制财务报表，而无须对原有财务报告进行重编或调整。新准则考虑到中国经济目前的特点，针对特殊类别交易(如同一控制下企业合并等)和特定类型行业(如石油和天然气采掘业等)的会计核算提供了具体规定，并保留了一些不同于国际会计准则的规定，包括不允许转回已计提的资产减值准备、针对某些政府补助的特殊会计处理和不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露等。
　　
　　三、新会计准则与香港财务报告准则尚存的差异
　　
　　财务信息披露历来都是发行证券、公司上市的重点和难点。一方面，财务信息是创业企业财务状况和经营成果的外在体现，是投资者最关心的信息披露内容之一；另一方面，财务信息披露是整个信息披露体系的重要组成部分，历来是证券监管机构信息披露监管的重点内容。内地与香港在会计准则方面的差别主要体现在：
　　
　　(一)内地会计准则更加偏重历史成本即强调账面价值，而香港会计准则强调公允价值的使用与国际会计准则一致，香港会计准则在涉及资产计价，特别是资产交易的情况下，强调资产公允价值的运用，而内地新《企业会计准则》适度引用公允价值，表现在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面均采用公允价值对其进行相应会计处理。为防止公允价值被滥用而出现利润操纵，准则严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。对每一项会计要素，基本准则都无例外地强调只有在能够可靠计量条件下才可确认。
　　
　　(二)资产减值计提差异　在资产减值计提方面，同内地会计准则相比，香港会计准则更强调专业判断和个别认定。尽管两地会计准则均规定应当根据资产的实际状况计提减值准备，但具体规定有所不同。内地准则规定更为具体，如对于应收账款不能全额计提坏账准备的情况进行了具体规定，而香港会计准则就此规定得较为原则，资产减值中个别认定法应用的较为普遍，反映出准则本身更加强调公司和会计师的专业判断。此外，香港会计准则规定，对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，并计人当期损益。但内地准则认为固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值后，价值恢复的可能性极小或不存在，所以规定此类资产减值损失一经确认不得转回。
　　
　　(三)关联方交易披露侧重点不同　香港准则认为同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在财务报表中要求充分披露。而内地认为这一规定不符合中国实际，因为中国内地的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，但企业均为独立法人，如果没有投资等纽带关系，就不应构成关联企业。内地会计准则为防止公司利用关联方交易操纵利润，对关联方之间出售资产等交易的会计处理进行了更为严格的规定，而香港会计准则更强调关联方及其交易的充分披露。目前，中国内地会计准则委员会已向国际会计准则理事会反映这一问题，国际会计准则理事会采纳了中方意见，公布准则修订后的征求意见稿并计划在年内完成，届时将可消除此项差异。

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