碳排放成本的扩展价值分析

来源:用户上传      作者: Ｓａｕｒａｖ　Ｄｕｔｔａ　Ｒａｅｆ　Ｌａｗｓｏｎ

　　企业根据公认会计原则(GAAP)按期编制反映其财务业绩的报表。这样的报表固然提供了有用的信息，但人们也越来越感觉到，它们未能提供在今天的经济与社会环境下企业所需要的宽阔视野。为弥补这一缺陷，企业越来越多地采用反映“三重底线(triple-bottomline三重经营效果)”的报表，即采用三套指标，从三个方面(经济、社会和环境)衡量其业绩。
　　随着企业开始把环境与社会方面的内容列入报表，有必要把这一扩展的视野纳入企业的战略和经营决策内容之中。这件事并不容易做到，因为决策者对非财务方面的问题，向来置之不理，认为其所造成的后果未必给企业带来损失。而且，迄今为止也没有找到能用来在上述三类业绩之间舍此就彼、衡量得失的方法。而要使企业的经营具备更广阔的、全面的视野，不可没有这样一种方法。
　　消耗环境资源的机会成本常被置之不顾。例如，因伐木地区未能重新造林而给环境造成破坏的成本，木材厂常常不对其进行核算。这一类问题，现在已经被置于议事日程：需要对生产活动的后果加以明确的核算。企业也可能采用其他方法来生产它的产品，如改用其他原料、改变企业的生产流程、或者改变它的产品以减少下游企业由于消耗该产品而引起的不良后果。这说明企业需要采用一种扩展供应链的观点，使其决策同时包含其三个方面的经营结果。
　　本文将对这一观点作进一步的发展。首先讨论“碳会计”的概念，随后探讨碳会计中的若干问题，并进一步分析其价值，以及把“碳踪迹”纳入为一项分析决策影响因素的必要性。然后，对决策中如何把碳排放量问题作为内容的做法，提出一个分析方法的框架。在本文结论部分，讨论了这一扩展的分析是怎样从整体上影响企业及其对管理会计师会产生怎样的影响。
　　
　　一、当前业绩考核方法的缺失
　　
　　对价值创造的考核方法(无论是对一个企业的考核或者是对更大范围的考核)，采用的都是以自我为中心、狭隘的观点。这些考核方法对“外部性(externalities)”或并非与经营直接相关方面需要负担的“隐藏成本”一贯采取置之不理的态度。
　　
　　这种观点整个20世纪中被普遍接受。但现在人们已经越来越认识到事情的严重性。因经济活动而造成的污染后果，越来越明显，对经济活动和发展应该保持平衡的呼声，也日益增加。企业出于经济和责任的考量，逐渐采取审慎态度对待环保问题，由企业的外部机构对企业的社会责任加以评级并公布于众(包括道琼斯可持续发展指数，和Reputex公司发表的有关碳素问题危害的报告书)。
　　在传统的财务分析中，对资源消耗的核算，仅及于全部消耗的一部分而已。在财务报表上所列示的利润，是夸大了的数字，因为报表上所列示的利润，只是资源的投入与产出之间的差额，完全没有核算和列示出环境成本。为解决这个问题，遂提出了“碳踪迹”和“碳会计”的概念，以更好地核算一个企业单位对环境造成的影响。这样，一个企业“比较真实”的盈利情况，应该是其财务盈利减去其“碳踪迹”之后的数量。
　　对“碳踪迹”加以核算和管理，是取得“可持续发展”的重要一步。核算“可持续发展”，是从算出的盈利或GDP，减去相关的机会成本后(比如自然资源的耗竭和污染)，所得的净值。碳会计就是用于核算后者的方法。例如，造纸厂反映在其财务报表上的成本，包括锯割、运输和加工木材等成本，但并不包括因伐木而引起的环保成本。一棵生长着的树木对环境带来的好处，是因被砍伐而失却的机会成本，它并不属于传统的成本计算方法的范围。然而，这也许恰恰是造纸所消耗的最重要的不可再生资源。碳会计揭示了生产活动对环境产生的影响，在决策过程中考虑到这些影响，就能够改进对稀缺资源的耗用。
　　
　　二、碳会计及其核算
　　
　　(一)碳会计的原理全球暖化的威胁和二氧化碳在大气中的浓度，直到上世纪70年代才开始受到重视。根据1997年签署的京都议定书，许多工业化国家作出承诺，在2008～2012年间，使其温室气体(Greenhouse gas，GHG)的排放量在1990年水平的基础上，降低5.2％。分配给各个国家的降低量为：欧盟需要降低8％、美国7％、加拿大6％。非工业化国家，主要是中国与印度，则不在降低排放量协议的约束范围之内(Anderson 2001)。
　　议定书中的排放量贸易方案，是让降低排放量的成本比较低的国家，把规定的一部分排放量配额出售给降低排放量成本比较高的国家。据预测，全球每年温室气体的贸易额，将达100亿美元。
　　
　　欧盟已经批准了京都议定书，规定由造成污染的产业来负担履行议定书的成本费用。欧盟已经开始实施减少二氧化碳排放量的贸易办法，减少的数量可以买卖。买卖在自由市场上进行，价格决定于供求关系(Rehan&Nehdi，2005)。截至目前这种市场交易获得的成就并不大，原因是此类商品还是个新生事物，在核算上也有困难。
　　
　　(二)碳会计在核算上的问题随着碳排放量成为一种可供买卖的商品，需要对这种商品进行妥当的计量、记账、审计，并将其价值通过一种适用于各行各业的统一方法在报表上加以披露，一如其他物质商品和财务工具一样。会计专业人士应能运用其在核算和对各非货币项目计量的专长，解决这一需求。
　　目前，对编制碳排放量的报表没有统一规定，属于企业自愿性质的行为。只有DEFRA曾经作了适用于英国企业的示范性的规定。因此，碳排放量在报表上披露的方法是定性而模糊不清的，企业的做法各异，因此缺乏可比性。随着这一问题重要性的提高，对其数据之可比性的需求，也必随之增加。
　　温室气体排放的净节约额的计算方法，基本上是一种基于直觉的估测。一个企业的净利，是该企业所创造的财务资源多于所消耗的财务资源(包括长期资产的折旧)之数。人力资源方面的投资(采取对职工后续教育和培训的形式)也要加到净利数中。然后，要减去自然资源的耗竭和污染所造成的损害。若增长以资源耗竭和环境污染为代价，那么这种增加将会调低净财富的数额。这一核算方法突出了环保和资源管理对财务造成的后果，同时这种核算方法让我们明白怎样在经济发展和环境保护之间求得平衡。按上述原则计算出来的“净利”，其定义范围较宽，除了环保因素外还包括了社会影响。本文拟集中讨论环境影响这一方面，即碳排放或碳踪迹带来的影响方面。
　　
　　三、碳踪迹与价值链分析
　　
　　(一)价值链分析通常认为企业价值链，就是该组织为把价值最终传递给顾客所执行的一系列作业的总和。价值链分析的目的，在于使企业管理当局得以把非增值的作业与增值的作业区分开来，从而采取步骤消除前者。
　　据此，可见“价值”是：一个企业在生产一种产品或提供一种劳务中执行的作业，必须是顾客认为有价值的作业。凡顾客认为没有价值的作业，就应该予以消除或尽量减少。然而，非增值作业可能也包括为减少生产过程排污而产生的费用，或者改用

价格比较昂贵、可再生的原材料，以取代价格比较便宜的不可再生的材料。
　　过去，价值链分析都把这一类作业视为非增值性质的作业，理应在被消除之列。例如，一家制造企业把所排放的二氧化碳捕捉、收集起来，埋于深土，以防止被排放到大气之中，就会被视作一种非增值作业。企业采取这样的行动，对环境和社会是有益的，但企业的顾客却可能对此无动于衷，并且可能不愿意负担这一作业所引起的成本费用。然而，从碳素会计的观点来看，这一作业却有效地减少污染，从而减少企业的“碳踪迹”。
　　与此相似，一家企业可以向电力公司购入“比较洁净”的电能(例如风力或水力发电)，而不找耗用矿物燃料的公司，矿物燃料不可再生又排放温室气体。然而，由于不能有效地核算这些对环境影响的后果，耗用矿物燃料发电，可能比采用“洁净”技术发电的成本低廉。其结果是，这家企业的成本会比较高，其产品的定价也就比较贵了。如果企业的管理当局采用的是传统的价值链分析方法，就会设想：既然顾客并不计较电力的来源，耗用来自“洁净”技术并且价格比较昂贵的电力并不增加产品价值；它就会找电力价格低、耗用矿物燃料的电厂。其结果是，目前普遍采纳的优化决策，从社会的角度来看，实际上都不是最优化的决策。
　　
　　(二)将碳踪迹与价值链结合起来企业和它们的经理人已注意到其行为可能造成负面影响，会需要一个更为全面的新经济框架。在以下各节中，我们将探索在环保方面提出的一些创议。这些创议可能与传统价值链分析不相容。因此，我们强调扩展价值链分析的重要性，使价值链分析不但要从顾客角度作分析，也要包括从社会角度作的分析。下面是温室气体排放得以下降的成功例子。这些企业排放问题贯穿在全部价值链之中。降低排放，从采购阶段开始，继而涵盖内部加工阶段，最后及于包装和发运等下游工序。下面的例子说明为什么这些创议在传统的价值链分析中不可行，但是当把分析的模式扩展到包括降低温室气体排放时，却行之有效。
　　FedEx Kinko's提高了耗用纸张原料中回收纸的含量，从而大大地降低了它的碳踪迹。这一环保措施，每年节约的木材约达18，850吨之多。从传统的价值链分析的观点来看，消费者对再生纸张用于复印，不持反对态度，似乎也是漠不关心的。从消费者的观点来看，这显然是非增值的举措，应该不予采用。然而，当把价值链扩展到追踪温室气体时，这一举措就应该付诸实施，因为它能够大量降低温室气体排放，同时降低成本。
　　Green Mountain咖啡公司投资大量资源，用再生纸制造成本高昂的杯子。这种杯子能够自然分解，不会象聚苯乙烯泡沫塑料或塑料杯子那样对环境造成损害。然而，喝咖啡的老顾客，可能对于生产咖啡或弃置用过的咖啡杯给环境造成的破坏不屑一顾，不愿支付为了保护环境而发生的额外的成本费用。
　　通过上面所举的例子，我们对一些实例作了调查。根据传统的价值链分析方法，有一些决策被认为“欠佳”；但当把温室气体因素考虑进去时，看法却有了变化。很有必要把人们的行动对环境所产生的影响纳入传统的经济分析之中。只有这样，经理人员才不会把有利于生态的决策，与经济上的合理性对立起来。
　　
　　(三)将碳踪迹纳入决策分析的基本框架通过上述讨论可见，把碳排放纳入价值链，会影响决策的优化。
　　图1列示了顾客的价值和企业的盈利性的传统的分析方法。图中的水平维度表示顾客的价值，另一维度表示企业的盈利性。每一项维度都分为三类：正面(在图中以“+”号表示)、中性(以“0”表示)和负面(在图中以“-”号表示)。正面类指的是企业的利润或对顾客的价值有所增加。同样地，负面类指的是企业的利润或对顾客的价值有所减少。
　　企业盈利和顾客价值这两个因素，有9种可能的组合；在图1中各列示于一小格。这些小格可以分为四类：“差(Bad，B)”“不明朗(Ambiguous，A)、“中性(Neutral，N)”和“可取(Desirable,D)”。图中属于“差”类的，有3个小格：它们或是在企业盈利和顾客价值这两个方面都“差”、或是在这两个方面中有一个属于“负面”另一个属于“中性”。图中属于“不明朗”类的，有2个小格：它们在一个方面属于“正面”、在另外一个方面属于“负面”。图中属于“中性”类的有1小格，它在两个方面都是“中性”。图中属于“可取”类的有3小格，它们或在两个方面都属“可取”、或在一个方面属“可取”而在另一个方面属“中性”。按照这一传统分析方法，我们可以预见，管理当局将采纳所有属于D类的建议，而不会采纳任何属于B类的建议。对于属于A类或N类的建议，管理当局的态度未必明朗，需要在企业盈利和顾客价值这两个方面，进一步权衡得失、决定取舍。结果是，有些建议会被接受，另一些建议则会被摈弃。
　　在做如上分析时，环境影响的因素始终不在考虑之列。因此，这种分析框架并不能促使企业在对付排放问题上作出努力。为进一步说明采用这一分析框架可能作出欠佳的决策，我们把另一要素(碳排放量)增列为决策模式的第3个维度。这第3个维度也分为3类(正面、中性、负面)。把这第3个维度添加到图1上，就形成了图2。
　　添加一个维度的直接结果是，在图2中显示了上、中、下三层平面。在这三层平面上，列示决策情况的小格从9个增加到了27个。请注意，图1对应于图2中层的那个平面。这一平面上所列示的各个小格，意味着各建议项目对碳排放的影响属“中间”性质。在下面两个段落中，我们将从对这一层平面的讨论出发，进而讨论上层和下层的两个平面。这上、下两层平面，分别表示当各项目对碳排放带来了正面和负面两种影响时，对它们的评价分类。
　　图2中的上层平面，是把各建议项目对碳排放没有影响的情况，转变为对碳排放有正面影响(也就是使碳排放得以降低)时，对决策所带来的结果。请注意这一转变对某些小格带来的变化。在中层平面上原先属于“可取(D)”性质的3个小格，在上层平面上仍然保持“可取”不变。然而，在中层平面上原先属于“差(B)”的3个小格，却转变为“不明朗(A)”了。其原因是，它们在三个维度中，有一个(即碳排放)处于“正面”性质，因而不能断定它完全属于“差”的性质。最值得注意的是，在中层平面上原先属于“中性(N)”的一个小格，现在不但不再属于中性。反而变为“可取”的了!两个原先归为“不明朗(A)”类的小格，其“不明朗”的性质未变。
　　与此相似，图2的底层平面，是把各该建议项目对碳排放没有影响的情况，转变为对碳排放有负面意义(也就是各该项目的实施会增加碳排放量)时，对决策所带来的结果。此时，先前列作“差(B)”和“不明朗(A)”的小格仍维持原先的分类，而先前被列作“可取(D)”的小格则转变成为“不明朗(A)”了。还有，在中间层次的平面上被列作“中性(N)”的一个小格，现在却应被定性为“差(B)”了，因为这个小格在一个维度上被列在负面，在另

两个维度上则都被列作中性。
　　总之，我们可以看到，把碳排放量列为决策的一个要素，会使决策过程的不明朗程度有较多增加：图中出现“不明朗(A)”的小格，从22％(即图1中的9个小格中占了2个)增加到44％(图2的27个小格中占了12个)。不明朗程度增加的原因是，表示断然态度(B和D)的小格的比例有所减少，这两种断然态度从原先的各占三分之一减少到各占约四分之一。这一变化，也在情理之中：不明朗程度必随复杂程度的增加而增加。
　　在实务上，分析要素的扩展将促使经理人员对其决策重新作出评价。某些原先采取的行动(属于“可取(D)”类的小格)可能转变为“不明朗(A)”类。与此相似，某些原先不予考虑的行动(属于“差(B)”类的小格)，现在可能转变为“不明朗(A)”类，应予重新考虑。此外，某些原先认为在“两可之间”的行动，现在却转变为应予采纳或拒绝了。因此，完全有必要对决策范式重作一番审视。
　　上述框架概括了把顾客价值明确地添加到获得“低排放、高盈利”的考量范围之中的分析方法。以航空公司新一队飞机更新老机队为例来说明。建立新的一队波音787飞机需要大量投资，因而短期成本昂贵，但效率较高、温室气体排放量较少。这一决策，在于盈利和降低排放之间的选择。把顾客的观点也纳人为决策的一个因素，对于将机队升级是否有利，提供有用的见解。乘客重视安全、及时和舒适，如果机队的服务在这些方面占优势，则这一建议就会被列示于图2上面一层的右上角的小格中了。
　　这个分析框架不仅仅适用于个别企业，它同样也适用于扩展后的价值链中的个别项目。例如，购入用可再生资源生产的电力的价格比较高，但在整个价值链中，这个项目却能减少其上游单位的排放量。因此，以较高的价格购买用可再生资源生产的电力的做法，应该置于这个分析框架的上面一层，评为对企业有利的建议项目。
　　因此，为了降低温室气体排放量，企业应该把注意力集中于上述框架中的各“可取(D)”类小格。归属于这些小格的建议项目，是“伸手可及的果子”，既能降低排放量、提高盈利，又能增加顾客的满意程度。其次，要注意能够提高上述一种或两种评估建议项目的尺度，而又不致对其余尺度有负面影响的建议项目。是否存在这一类改进措施，视具体情况而定，取决于企业和所在行业当前的效率情况。
　　一旦所有的减排建议项目都已用罄，然而还需要进一步减排，那就需要考虑某种替代平衡的措施，在得失之间有所取舍。如果要继续降低温室气体的排放量，只能通过提高经营成本或降低顾客满意程度才能达到。此时，企业的顾客是否愿意为获得“绿色”产品或劳务支付比较高的代价，是评估可能提出来的减排建议项目的衡量标准。顾客对“绿色”产品支付较高代价的积极性程度，是决定企业与企业之间的关系的有较高风险的一个因素。
　　
　　四、结论：管理会计师的职责
　　
　　减少一个企业的碳踪迹，涉及到计算其温室气体的总排放量、尽可能在其价值链的各个环节降低排放量并尽力减少排放量净额(通常的做法是通过贸易向外购人，以抵销本身一部分的排放量)。管理会计师是核算方面的专家，完全有责任将这方面的探索进行到底。在这一节中，我们将对管理会计师可能作出显著贡献的四个方面，作一概述。
　　首先，管理会计师可以帮助设计用于温室气体排放量的各种核算方法。对排放量和排放量减少的核算，对于把它们纳入经济分析，至关重要。没有适当的核算，就不可能确定得失取舍。而且，核算错误或省略这方面的核算，势必导致得出欠佳的决策。现有的几种核算温室气体排放量的方法，应予研究并加以协调一致。
　　第二，管理会计师需要按本文所提出来的框架，进行“全面的成本分析(full cost analysis)”。管理会计师们对于盈利／顾客价值方面的分析，游刃有余，我们所提出的框架，要求他们把这一分析扩展到温室气体排放。本文前面一节所概述的温室气体排放量核算方法，可以作这项分析之用。生产消费品的企业可以把它们的产品贴上标签，注明其碳踪迹的数量，促使在这方面所作的努力得以持久。迄今为止，还没有出现一种标准的核算方法，因而对其数量的计算，是一件富有挑战性的工作。可以预见，在不久的将来，对碳踪迹的计量和列报，将会越出企业内部考核的范围，进而成为向外部读者披露会计报表的内容组成部分。
　　第三，管理会计师的另一专长，是发展和设计标准化的报表。这要建立一套计算、分析、核实和编制报表的程序。必须建立这样一套程序，对降低温室气体的建议项目进展和取得的效果加以追踪并作出报告。此类报告必须定期、及时编出，把被采纳建议项目的进展情况和预期的温室气体降低量以及算出的温室气体排放的实际降低量，报告管理当局。一份说明预期和实际降低量差异的报告书，能帮助管理当局对各项降低措施的效果作出评估，从而调整、修改企业降低温室气体排放量的战略。
　　最后，管理会计师需要提出各种新的、把环保成本直接纳入为分析因素的决策模式。在这些模式中，成本和效益的范畴，应比以前使用的模式对这两个范畴的定义更为扩大。在这些新模式中，应该充分考虑到企业并购的后果，例如购得排放碳素的发电厂会引起未来的负债。因此，传统的“净现值法NPV”需要加以扩展，其所包含的因素应该不限于资金成本和未来的经济成本和效益，应该把未来可能发生的环保方面的负债也包括在内。
　　总之，把节能降耗、降低温室气体排放量纳入为战略决策的内容之一，会对管理会计师的职责范围产生直接的影响。一旦这一因素对管理会计师的战略决策起到重大影响，后者就有责任设计出计量、核实和报告这些因素的方法。
　　人们对企业的社会和环境所负的责任寄予的期望提高了，给予的报酬也相应提高了。一家公司的碳踪迹不限于它的生产作业，还包括了其扩展的价值链整体的温室气体排放量。要做到这一点，是一个复杂的过程，现有的管理学方法并没有为这一类的决策分析提供全面的支持。在本文中，我们扩展现有的框架，把建议项目对温室气体排放量的影响直接纳入这个框架。我们又进一步阐述了当前流行的经济模式的局限性，这一类经济模式显然会对有益于生态保护的决策作出非理性的经济结论。这个问题将在我们所建议的框架中得到解决。我们认为，这是摆在美国国内外企业面前的一项重大挑战。我们应向管理会计师提出一些行动方案，使他们得以提前采取措施应对这一挑战。
　　
　　(编辑　王思睿)

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