新企业所得税纳税申报表的变化及缺陷
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作者: 文小才
一、新企业所得税纳税申报表的变化
(一)形式的主要变化新纳税申报表在形式上的变化主要体现在：主表进一步简化，由原来80多行减少到35行，附表进一步细化，由9类增加到14类；增加了《纳税调整增加项目明细表》、《纳税调整减少项目明细表》、《免税所得及减免抵税明细表》等附表，可以完整记录企业的调整数据，以便于税务部门、纳税人准确核算和掌握税收政策；明确了适合所有查账征收企业的所得税预缴纳税申报表；增加了适用于核定征收企业的纳税申报表；实行分类申报制度，在主表统一的前提下，对执行不同会计制度的纳税人分别设计了不同附表，以适应企业会计核算的不同要求；明确了主表与附表及附表间的勾稽关系，要求纳税人申报纳税时先填附表，再由附表相关数据生成主表；针对会计与税收差异较多的特点，新申报表在报表设计上还突出对主要纳税调整点加以反映。
(二)内容的主要变化第一，收入项目的变化。(1)新表的“销售(营业)收入”口径反映的是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。视同销售又分为“自产、委托加工产品视同销售的收入”和“处置非货币性资产视同销售的收入”，其中“处置非货币性资产视同销售的收入”填报将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。旧表上该栏填报口径是从事工商各业的基本业务收入，销售材料、废料、废旧物资的收入，技术转让收入(特许权使用费收入单独反映)，转让固定资产、无形资产的收入，出租、出借包装物的收入(含逾期的押金)，自产、委托加工产品视同销售的收入。这样的变化进一步方便了纳税人核算，减小了税收与会计的收入差异，只需根据“主营业务收入”、“其他业务收入”余额加上税收规定应确认为当期收入的视同销售收入填列即可；变化中需要引起纳税人高度关注的方面也很多，旧申报表中的无形资产转让和转让固定资产类收入在会计制度中放在“营业外收入”核算，新申报表中则不再列入“销售(营业)收入”。(2)现金折扣在旧申报表中以“销售(营业)收入”的扣减项目填列，而新申报表中明确将纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回一律以净额反映在“主营业务收入”。(3)旧申报表中“投资收益”栏填报企业取得的存款利息收入、债权投资的利息收入和股权投资的股息性所得。新申报表中该栏不再填列存款利息收入，即外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款、信用卡存款的应计利息不再视作“投资收益”。股息性所得填报也发生了变化，旧申报表要求全部股权投资的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性质的所得应按财政部、国家税务总局[1994]财税字第009号文件规定进行还原计算，但新申报表填报中明确表示在此行不用再进行还原计算，为被投资单位向纳税人的实际分配额。(4)明确了广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第l行“销售(营业)收入”，对主要从事对外投资的纳税人，其投资所得就是主营业务收入。即广告费、业务招待费、业务宣传费等项目扣除基数为纳税人按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”。以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入，彻底结束了过去扣除额计提时有关销售收入、销售营业收入、全年销售(营业)收入净额等计提基数的争议。
第二，扣除项目的变化。新旧申报表扣除项目变化不大，与“销售(营业)收入”口径的变化相对应，旧申报表“销售(营业)成本”填报各种经营业务的直接和间接成本，以及销售材料、下脚料、废料、废旧物资发生的相关成本，技术转让发生的直接支出，无形资产转让的直接支出，固定资产转让、清理发生的转让和清理费用，出租、出借包装物的成本，自产、委托加工产品视同销售结转的相关成本。新申报表“销售(营业)成本”填报纳税人按照会计制度核算的“主营业务成本”、“其他业务支出”，以及与视同销售收入相对应的成本。
第三，应纳税所得额计算项目的变化。首先，工会经费的计提基数由工资总额调整为按税收规定允许税前扣除的计税工资额，减小了计提基数。国家税务总局《关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函[2000]678号)文件规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2％向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。国税发[2006]56号文件就国税函[2000]678号文件中的“每月全部职工工资总额”作出了明确解释：是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数，未提供缴纳工会经费专用缴款收据的，计提的工会经费应全额纳税调增。其次，新申报表中允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数由旧表中的“纳税调整前所得”变为“纳税调整后所得”，相应扩大了捐赠扣除的计算基数。新申报表规定，成本支出中的其他扣除项目(包括营业外支出)不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。从这个口径比较，纳税调整后所得将大于纳税调整前所得，相应扩大了捐赠的计算基数。再次，明确查补的应纳税所得额应并入所属年度应纳税所得中，按税法规定计算应补税额，但不得弥补以前年度亏损，不得作为计算公益、救济性捐赠税前扣除的基数。第四，新申报表规定技术开发费支出符合税收规定的，允许按技术开发费实际发生额的150％扣除，但不得使申报表主表第(16-17-18+19-20)行的余额为负数。根据国务院《关于印发实施(国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006～2020年))若干配套政策的通知》(国发[2006]6号)文件的规定，“实际发生的技术开发费当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣”。而新申报表在规定上也延续了本条的立法理念与宗旨，主表并未禁止加计扣除后未用完的部分结转至以后年度扣除。新申报表运用后，有技术开发费支出的企业也要考虑合理运用该条政策，尽量把技术开发费放在可能有盈利的年度，而不能因亏损而浪费优惠政策。
二、新企业所得税纳税申报表的缺陷
(一)捐赠方面的缺陷新申报表对捐赠扣除作出了如下变化：(1)捐赠扣除限额的计算依据发生了变化。原纳税申报表上以“纳税调整前所得额”为依据，“纳税调整前所得额”属于已经扣除捐赠的数额，其性质介于会计利润与应纳税所得额之间，比较接近会计利润；而新纳税申报表上以“纳税调整后所得”为依据，性质比较接近于应纳税所得额。(2)捐赠扣除限额的计算方式发生了变化。原纳税申报表在填表说明里要求计算一个总的限额，再将总捐赠支出与限额作比较，以确定纳税调整增加数。新纳税申报表各自计算限额，分别作出比较，以确定可扣除的捐赠数额。这里存在“分”和“合”的不同，这种不同的效果在于“超出限额的部
分”和“不足限额的部分”能否互相弥补。这种区别在税制中多有体现：如“分期”意味着期与期之间不得互相弥补；“分类”意味着类与类之间不得互相弥补；“分国”意味着国与国之间不得互相弥补；“不分项”意味着项与项之间可以互相弥补。很明显，如果出现了“超出限额的部分”和“不足限额的部分”互相弥补的情形，说明超出限额的部分也得到了扣除，不符合税法规定。从上述变化可知，新纳税申报表虽有所改进，但仍然存在不足。《捐赠支出明细表》填表说明中规定，当第16行“纳税调整后所得”小于或等于零时，扣除限额均为零，所有捐赠均不得扣除。笔者认为此处不符合税法规定。因为税法规定的是“全额”扣除，而上述规定将所谓的“全额扣除”变成了“不得扣除”。制表人在表格里将捐赠分成“1.5％”、“3％”、“10％”、“100％”几类是不妥当的，“100％”与“1.5％”、“3％”、“10％”不应并列。所谓100％指捐赠额的100％，而1.5％、3％和5％指纳税调整后所得的1.5％、3％和5％，如果纳税调整后所得为零或者小于零，1.5％、3％和5％三类捐赠的扣除限额当然也为零，但“全额扣除的捐赠”限额是其本身的100％而不是纳税调整后所得的100％，当然不应该为零。
(二)亏损弥补方面的缺陷用应纳税所得、应补税投资收益、免税所得弥补亏损其效果是不同的，因此，必须分出先后顺序。税法规定的补亏顺序为应纳税所得、应补税投资收益、免税所得。但纳税申报表上设计的顺序存在不足：(1)第16行纳税调整后所得是包含以上三种所得的总额。用一个总额弥补亏损很显然没有分出先后顺序，虽然第18行“减：免税所得”反映了免税所得的最后顺序，但在应纳税所得和应补税投资收益之间并不能区分出顺序，因此减去18行后的余额是两者的混合。纳税申报表的填表说明中规定第19行“应补税投资收益已缴纳所得税”金额为本表第2行的数额用于弥补以前年度亏损，再扣减“免税所得”后的余额所对应的在被投资企业已缴纳的所得税税款。那么本表第2行应该先弥补亏损，如此的顺序当然不符合税法规定。(2)亏损弥补顺序不利于确定“本年亏损”。根据税法规定，本年留待以后年度弥补的亏损，应该是先用本年免税所得弥补后的余额。但是本年的免税所得已经在第18行被减掉，因此，第22行“应纳税所得额”如果为负数，也并不是本年留待以后年度弥补的亏损数。(3)第19行的定性不妥。表中第22行“应纳税所得”为“+19行应补税投资-收益已交所得税额20行允许扣除的公益救济性捐赠额-21行加计扣除额”，很明显，免税所得都用于弥补亏损了，应纳税所得并没有用于弥补亏损。而且，当第19行以前的计算结果为零，第20行和21行也为零时，会出现“应交所得税=应补税投资收益已缴纳所得税×适用税率一境内投资所得抵免税额”的怪异结果。
(编辑 庞群雁)
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