新准则下债务重组的会计处理

来源:用户上传      作者: 李金荣

　　《企业会计准则第12号――债务重组》(以下简称“新债务重组准则”)规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。其主要方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件(如减少债务本金、减少债务利息等)，以及以上三种方式的组合等。
　　企业进行债务重组，通常债权人放弃部分权利必然会使自己遭受利益损失，同时债务人被免去部分义务则会获得收益，这会涉及税收问题，如债权人的损失能否在缴纳企业所得税时扣除，债务人获得的收益是否需要缴纳企业所得税；债务人以非现金资产偿还债务，这部分非现金资产是否应作为资产转让处理，资产转让所得或损失是否应该确认并计人当期的应纳税所得额；债权人取得债务人用来偿还债务的非现金资产的计税成本如何确定等。新债务重组准则对债务重组双方的会计处理作出了新的规定，并实现了会计准则与税法对债务重组问题计税规定的协调。
　　
　　一、资产(现金、非现金资产)清偿债务的会计处理
　　
　　新债务重组准则规定，债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计人当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分确认为债务重组损失，计人当期损益。
　　债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分确认为债务重组损失，计人当期损益。
　　[例]A企业以赊销的方式销售给B企业一批商品，价税合计23.4万元，双方约定的还款期限为2个月。但是，因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意免去B企业5万元债务，余额用银行存款偿还。假定A企业没有计提减值准备(下同)。
　　A企业的会计处理为：
　　借：银行存款　184000
　　营业外支出――债务务重组损失　50000
　　贷：应收账款――B企业　234000
　　B企业的会计处理为：
　　借：应付账款――A企业　234000
　　贷：银行存款　184000
　　营业外收入――债务重组利得　50000 [例2]承例1，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，B企业以一批产品抵偿该笔债务。该批产品市场公允价值(不含税)为18万元，成本15万元，增值税率为17％。
　　B企业的会计处理如下：
　　借：应付账款――A企业　234000
　　贷：库存商品　150000
　　应交税费――直交增值税(销项税额)　30500
　　营业外收入――债务重组利得　53400
　　A企业的会计处理如下：
　　借：库存商品　180000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)30600
　　营业外支出――债务重组损失　23400
　　贷：应收账款――B企业　234000
　　
　　二、债务转为资本的会计处理
　　
　　新债务重组准则规定，将债务转为资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积；重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
　　[例3]承例1，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意B企业以50000股普通股抵偿所欠货款，B企业普通股每股面值1元，市场价每股4元。
　　B企业会计处理如下：
　　借：应付账款――A企业　234000
　　贷：股本――普通股　50000
　　资本公积　150000
　　营业外收入――债务重组利得　34000
　　A企业会计处理如下：
　　借：长期股权投资――B企业　200000
　　营业外支出――重组损失　34000
　　贷：应收账款――B企业　234000
　　
　　三、修改其他债务条件进行债务重组的会计处理
　　
　　新债务重组准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计人当期损益。
　　[例4]承例1，B企业应付A企业货款23.4万元，但因B企业资金周转发生困难，无法按期偿还债务。经双方协商，A企业同意将应收账款金额减低到20万元，并延长还款期1年。
　　B企业会计处理如下：
　　借：应付账款――A企业　234000
　　贷：应付账款――A企业　200000
　　营业外收入――债务重组利得　34000
　　A企业会计处理如下：
　　借：应收账款――B企业　200000
　　营业外支出――债务重组损失　34000
　　贷：应收账款――B企业　234000
　　
　　四、混合重组方式清偿债务的会计处理
　　
　　新债务重组准则规定债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计人当期损益。
　　[例5]承例1，经双方协商达成如下协议：B企业支付A企业现金10万元；同时以库存商品偿还部分债务，该批库存商品成本5万元，公允价值6万元，增值税率17％；并且将其对C企业的债权5万元转移给A企业，由A企业代位追偿；剩余部分全部豁免。
　　B企业的会计处理如下：
　　借：应付账款――A企业　234000
　　贷：银行存款　100000
　　库存商品　50000
　　应交税费――应交增值税(销项税额)　10200
　　应收账款――C企业　50000
　　营业外收入――债务重组利得　23800
　　A企业的会计处理如下：
　　借：银行存款　100000
　　库存商品　60000
　　应交税费――应交增值税(进项税额)10200
　　应收账款――C企业 50000
　　营业外支出――债务重组损失　13800
　　贷：应收账款――B企业　234000
　　新债务重组准则还规定了债务重组双方信息披露制度，要求债务人在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组利得总额；将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额；或有应付金额。债权人应当在附注中披露债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；或有应收金额。信息披露制度的规定，使企业公布的信息更加全面、客观和透明，为投资者提供更为详细的信息资料。
　　新债务重组准则对债务重组双方的会计处理办法与2003年国家税务总局制定的《企业债务重组业务所得税处理办法》基本一致，消除了原会计准则与税法规定存在的差异，使企业在日常会计处理和纳税处理方面相一致，减少了企业的纳税调整。
　　
　　参考文献：
　　[1]中注协：《税法》，中国财政经济出版社2005年版。
　　
　　(编辑　熊年春)

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