我国企业年金计划会计披露研究
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作者: 王 璐
摘要：企业年金会计信息是企业会计信息的重要组成部分，其充分披露不仅有助于会计信息使用者全面掌握企业年金相关信息，同时有利于我国企业年金制度的建设与发展。目前我国上市公司会计信息披露的总体状况在不断改进，但从年报中显示很多设立年金计划的企业完全没有相关会计信息的披露。本文在我国现有财务报告的基础上对两种类型企业年金计划的会计报告与披露进行研究，从企业年金财务报告披露的原则入手，分析了报告披露的形式与依据，根据不同企业年金计划的特点，提出了我国企业年金会计信息披露的设计，以期为企业年金会计信息披露提供参考。
关键词：企业年金计划 确定缴费型计划 确定受益型计划 会计披露
我国于2006年初颁布的《企业会计准则第10号――企业年金基金》，对上市公司企业年金基金的会计信息披露作业了规范，但由于我国本身企业年金制度建设的薄弱，导致了该项准则仅解决的是缴费确定型年金基金的信息披露，企业对于企业年金的会计处理以及其他相关事项仍缺乏报告披露系统，这将导致我国上市公司在国际资本市场运作时其披露的企业年金信息缺乏可比性与可靠性，因此建立完整的企业年金会计信息披露规范是非常必要的。本文将对企业年金计划会计报告与披露进行研究。
一、企业年金财务报告披露原则
(一)成本效益原则 按照企业会计准则的要求，我国已经建立了比较完善的财务报告体系，计提企业年金的企业应按照现行的财务会计报告体系编制财务会计报告，并按规定进行披露。因此从成本效益的角度考虑，对企业年金及年金基金的报告应是在现行的财务会计报告体系下，采取补充报告的形式。即在现有的财务会计报告体系中加入必要的明细表、报表项目，并将大量的信息在报表附注上进行说明。采取补充报告的形式，可以保证财务信息的可比性、一贯性和相关性。通过规定报告的格式、内容等手段，使各企业的年金成本报告具有横向可比性；各企业在确定企业年金的相关政策后，要一贯的执行，使报告具有纵向可比性，即一贯性；而年金计划所涉及的相关因素，如精算假设、财务指标等的披露，又体现了报表信息的相关性。
(二)明晰性原则 由于以企业为会计主体和年金基金为会计主体核算的截然不同，以至于企业年金的会计信息显得复杂而繁琐，如果表述不清晰，将影响信息的决策有用性。《企业会计准则――基本准则》规定，会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和利用。企业年金，特别是受益确定型企业年金，其多项会计信息的提供要经过诸多繁杂的程序，多层次的会计处理并且各种摊销、折现的会计处理方法晦涩难懂，繁琐复杂，其间不可避免地存在着精算假设以及各种财务假设，这些都有精算人员、会计人员个人的主观判断，这样复杂的信息对于信息使用者可能由于无法理解而变得无用。因此在报告与披露企业年金会计信息时，应将繁琐复杂的会计信息在财务报告中用通俗易懂的概念、简明的陈述及形象化的图表进行披露，以增进会计信息的可理解性。
(三)充分性原则 企业年金会计信息的披露不仅要清晰简洁，而且应该与充分性取得适当的平衡。财务报告披露的充分性原则要求必须包括与内外使用者相关的全部信息，不论是定量信息或定性信息，只要它们对使用者的决策具有重要影响，财务报告都应当通过一定的报告形式予以披露。在企业年金的会计核算体系中，无论何种年金计划都包含了年金基金的会计核算，年金基金的运营状况也是信息使用者所关注的。因此尽管《企业会计准则――基本准则》的财务报告系统中并不包括基金资产的会计报告，但在财务报告中应对企业年金运营状况进行披露，《企业会计准则第10号――企业年金基金》就包含年金基金资产负债表与净资产变动表，根据充分披露的原则，这两份财务报告及其它事项的说明应在企业报表附注中进行披露。
(四)重要性原则 企业年金计划相关的信息是多种多样的，根据成本效益原则企业年金计划报告中不可能包含所有的信息。为了提高报告的实用性，企业年金报告也不可能面面俱到，应该为使用者提供对其决策有重大影响的信息。所以，在报告与披露企业年金计划时要遵循重要性原则。就受益确定型企业年金而言，年金基金资产的运营状况与企业日后的缴费密切相关，因此企业不能仅在报表附注中进行披露。同时应该在财务报表中予以确认，虽然信息使用人也同样关注缴费确定型企业年金基金运营状况，但与企业无关，因此只需进行披露即可。同时重要性原则的运用应当保证所提供的年金信息包括影响信息使用者决策的所有信息。
二、企业年金会计信息披露的形式及依据
(一)企业年金会计信息披露形式 为了满足会计信息使用者的要求，加强企业年金制度的建设及企业年金资金的管理，企业年金会计信息的披露应在一般财务报告体系基础上结合披露的原则，根据不同类型企业年金的特点，将缴费确定型企业年金与受益确定型企业年金分开进行披露，对于缴费确定型企业年金，由于提存金的投资运营状况是年金信息使用者关注的重点，因此财务报告披露应突出此类会计信息。而受益确定型企业年金，应将企业年金会计报告与企业年金计划信息的披露程度同企业年金会计处理的三项基本原则相联系。“递延确认”将一些及时、相关的会计信息排除在财务报表之外，如未确认的过去服务成本、未确认的精算利得与损失等，因此在会计报表附注中披露这些信息就显得额外重要。“企业年金成本以净额反映”和“资产负债相抵消”的会计处理特征使财务报表上的金额具有高度的概括性，在会计报表附注对构成这一金额的相关项目进行披露，将有助于信息使用者进一步理解已发生的各种经济事项，更易于理解报表列示的数据为何逐期发生变化。
(二)企业年金会计信息披露的依据 企业可在现有财务报告的基础上通过增加相关企业年金项目，增编企业年金计划相关明细表，增加年金基金资产负债表及净资产变动报表披露企业年金会计信息，从而弥补现行财务报告中企业年金信息披露不足的缺陷。具体的披露方式可以分为财务报表披露与其他报告披露相结合的方式，其中前者包括表内报告与附注披露。通常在会计确认、计量、记录基础上进行财务报表的表内报告，因此规范的报表项目应同账户保持内在一致性，有关会计账户的数字(金额)描述则必须合计于报表。缴费确定型企业年金的成本支出在损益表的成本费用中列支即可。而受益确定型企业年金会计记录设置了“应计(预付)企业年金”科目与“年金期间净成本”科目，为了在报表中保持一致性，在资产负债表内增设“应计(预付)企业年金”项目，“应计企业年金”列在负债类，而“预付企业年金”列在资产类。损益表中增设“年金期间净成本”项目，各成本项目不单独列示。而在现金流量表中，可在经营活动现金净流量中专设“支付给职工企业年金”项目反映用于企业年金福利的支出额或提存金，单独列示企业年金现金流是为了满足企业年金受益人及政府宏观管理部门的信息需求。附注披露的重要作用是为了帮助投资者更好了解财务报表表内的内容，由于缺少系统的企业年金计划准则，要使企业年金信息披露保持一定的体系，使信息使用者能较好根据披露的信息对企业年金计划的财务影响做出评价。在报表附注中用文字说明的形式披露DC计划的重要活动、参与计划的人数、计划条款的变动和投资
政策等，DB计划最低企业年金负债额、企业年金资产、负债成本计量的会计政策等具体内容。其他报告，如企业年金计划报告和精算报告，后者以文字和数据相结合说明精算假设的内容。包括采用的折现率、财务报表列报的各期所有计划资产的预期报酬率、预计的工资增长率、职工的流动比率、伤残比率和提前退休率、通货膨胀及其他重要的精算假设，这部分也可在报表附注中披露。
三、我国企业年金会计信息披露的设想
(一)缴费确定型企业年金会计报告与披露 缴费确定型企业年金计提的成本费用纳入企业一般的财务报告体系，在损益表中的管理费用中反映，在资产负债表的流动负债类中可增设“应计企业年金”项目，用以反映年末尚未支付的年金提存金的余额。由于在DC计划下，职工的未来受益金额，根据企业和职工双方支付的提存金及所形成基金的经营效率和投资效益确定，因此年金基金的运营情况的披露就显得尤为重要。企业可在报表附注中根据企业年金基金机构提供的数据报告，编制企业年金基金的资产负债表、净资产变动表以及附注内容，具体编制的格式和披露内容可参照我国《企业会计准则第10号――企业年金基金》。
(二)受益确定型企业年金会计报告与披露 由于在受益确定的方式下，无论企业年金的筹集，运营与发放都与企业有关，年金筹集的主要来源是企业缴费，虽然年金的运营交于受托人负责，但运营收益的多少直接影响到企业以后的缴费，而且企业年金的发放也由企业负责。因此企业对DB计划年金的会计报告与披露的内容就显得多而杂。
(1)在财务报表内列示与受益确定型企业年金相关的项目。在现行资产负债表流动负债中列示“应计企业年金”项目，反映期末预计年金义务现值超过年金计划资产的公允价值以及相关调整项目的净额。它是根据“应计企业年金”总账账户期末贷方余额填列，反映企业年金负债。鉴于信息使用者对于企业年金会计信息的需求，将应计企业年金从企业总流动负债中剔除出来单独反映，从而便于年金信息需求者清楚得了解企业年金的财务状况。若“应计企业年金”总账账户期末为借方余额，则采用一定方法确定资产后在流动资产类列示“预付企业年金”，反映企业年金资产。在现行损益表中列示“年金期间净成本”项目，反映当期企业年金所有的成本费用，包括当期服务成本、利息成本、计划资产的预期报酬、已确认过去服务成本和已确认的精算里的和损失等。它是根据“年金期间净成本”各明细账户汇总得出，并且与“管理费用”等项目共同列示于期间费用中。
(2)在报表附注中披露与企业年金内容相关的信息。目前我国没有专门的受益确定型企业年金会计准则或相关制度，对于受益确定型企业年金的确认、计量、记录和报告也没有统一的规定，具体实务中尽管有企业实行受益确定型企业年金，但无论是财务报表还是附注均没有任何相关信息的披露。因此除了在报表内增加企业年金的相关数据报告之外，同时要披露与之相关的重要的年金计划内容、会计政策和投资政策等，增加报告使用者对财务信息的理解，防止产生不必要的误解。企业应根据其所披露的DB计划的内容，决定需要披露的精算信息(假设与经验)、会计政策、投资政策。但是需要披露的信息至少应该包括：详细说明企业年金计划，具体所涉及的职工情况、企业年金计划类型、年金计划是否建立基金、企业年金计算公式、提存企业年金政策、持有计划资产类别以及其他影响各期会计报告可比性的重大事项及其影响，包括企业年金计划的终止、结算和缩减，此项也可形成专门的企业年金计划报告；说明主要的精算假设，包括所采用的折现率、财务报表列报所有计划资产的预期报酬率、预计工资增长率等。同样此项也可形成专门的企业年金计划精算报告，数据内容由精算师提供；披露年金净成本的具体构成要素金额，其中已确认过去服务成本应分为既定福利部份与非既定福利部份；企业年金基金提存情况的说明和提存政策；过去服务成本、精算利得和损失以及过渡性成本所采用的摊销方法，企业年金计划资产的组成情况，如果存在企业或关联方发行的证券，应揭示证券的类型、金额及各自所占比例；披露预计企业年金福利现值构成要素的金额；最低企业年金负债，指的是累计企业年金福利现值超过计划资产公允价值的部分，是企业不可避免的法定负债，在附注中披露不会影响表内项目的构成。
(3)会计报表重要项目说明中披露相关明细表。受益确定型企业年金会计有它的一些独特之处，如对过去服务成本、先前服务成本等项目的递延确认；报告的费用为企业年金净费用；只将年金负债和年金资产相互抵消后的净值列示于资产负债表上等。这些特殊之处使得一些及时、相关的会计信息并没有在报表中反映出来。因此，在会计报表重要项目说明中设计一些明细表充分披露与企业年金相关的各个项目十分必要。通过充分披露，一方面有助于年金基金的受益者及其他报表使用者了解年金计划的财务资源和经营活动的信息，另一方面可以揭示与评价年金计划资金积累和受益金额之间在一定时期的相互关系。第一，企业年金义务现值与计划资产变化信息。企业年金义务现值需要在期末根据年金计划的要求采用最新的精算假设、财务指标进行测算，而年金计划资产也需要根据所持资产的公允价值进行重估，因此在重要事项的说明中就它们的变化进行披露，有利于清晰反映精算利得与损失的产生，可通过(表1)、(表2)列示。列出明细表后，应该就义务现值和计划资产公允价值的精算利得与损失产生的原因进行分析。第二，应计(预付)企业年金相关信息。应计(预付)企业年金在资产负债表内是以年金负债和年金资产相互抵消后的净值反映的，因此信息使用者在财务报表中很难充分了解具体的细目情况，在重要事项的说明中应披露其形成的过程，可通过(表3)列示。第三，福利净负债(资产)相关信息。以上对于福利净负债(资产)的计算是建立在现有预计福利义务现值和计划资产公允价值扣除未确认各项费用的基础上。而通过年金期间净成本的调整同样可得出应计(预付)企业年金。就期间内资产负债表中确认的净负债(或资产)的变动情况编制调整表，该表披露的结果与上表的结果一致，反映会计年度内福利净负债(资产)的变动。(表3)、(表4)的编制原理相当于我国现有财务报告系统中的现金流量表，其正表中的经营活动现金净流量同补充资料中以净利润为起点调整的经营活动现金净流量，前者采用直接法，后者采用间接法，但调整的结果相同。而以下的净负债或资产变动情况表则采用的是直接法，以上的应计(预付)企业年金明细表采用的是间接法调整，两者的结果一致。第四，计划资产实际回报。在对受益确定型企业年金的会计处理中，为了防止计划资产公允价值变动造成损益的巨大波动，采用的是计划资产的预期报酬，但最终抵消预计企业年金负债运用的是计划资产的实际报酬，两者的差异通过精算利得与损失进行调整见(表5)。因此，有必要在重要事项说明中披露计划资产的实际回报。第五，精算利得与损失相关信息。在会计报表附注中就精算利得与损失摊销的会计政策进行了说明，而具体摊销过程涉及因素较多，并且随着精算频率增多，仅用文字简单说明并不能清晰反映精算利得与损失的确认和摊销过程，有必要在重要事项说明中列表反映见(表6)、(表7)。第六，计划资产运营及投资状况相关信息。计划资产公允价值是根据企业年金相关受托机构提供的数据报告得出，企业可根据计划资产投资运营的有关数据编制计划资产或福利资产变动状况明细表，具体格式及内容可参照《企业会计准则第10号――企业年金基金》中的年金基金净资产变动表。企业年金会计报告是企业年金会计核算体系的一部分，报告的各种数据、信息均来源于企业平时的企业年金会计核算，所以为了能够建立和完善企业年金的报告体系，应该考虑从企业角度出发制定专门企业年金会计准则指导企业年金会计实务，从而对我国计提企业年金的上市公司年金业务核算进行统一规范，为养老保障资金的保值增值提供切实可行的方案。
(编辑 梁恒)
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