预算管理研究：基于权变理论的改进
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作者: 高 严
摘要：本文根据预算管理实践与理论发展历程，分析了预算管理与权变因素的相互关系，评价了我国预算管理理论研究存在的问题。在此基础上通过比较中外预算管理理论研究的特点，提出了基于权变理论的预算管理理论研究改进的建议。
关键词：权变理论 预算管理 研究 改进
一、引言
从20世纪80年代初起，预算管理在我国的实践已历经近30年。随着国家对企业预算管理规范的加强，绝大多数企业的预算管理实践正在广泛开展。与此相适应，预算管理理论研究也伴随着预算实践的发展而出现日益繁荣的局面。据笔者对会计类全国中文核心期刊2002-2006年5年发表的相关学术论文进行统计，以预算管理为主要研究内容的篇数近300篇，而且随着时间推移，每年论文数量增加幅度较大(2002年至2006年占比分别为6.45％、8.47％、22.18％、27.02％、35.88％)。这表明，预算管理理论研究已经成为了我国管理及会计理论研究的热点问题。与西方国家预算管理研究相比较，我国预算管理研究起步较晚，始于20世纪80年代。从目前情况看，主要呈现出与预算管理实践相脱节、研究范式严重落后、缺乏理论基础等特点(郑石桥，马新智，2006)。如何改变目前国内预算管理研究现状，有效提高预算管理理论研究水平，是理论研究工作者必须解决的课题。
二、权变理论及其启示
(一)权变关系的涵义权变理论的代表性人物弗雷德・卢桑斯(Fred Luthans)认为，权变关系是一种在两个或更多的变量之间的功能性关系，这种关系可以被简单化地表述为一种“if―then”的关系。其中，“if”是自变量，而“then”是因变量。具体在Contingencymanagement中，“如果”(if)表示的是组织的内外环境因素，“那么”(then)表示的是管理思想和方法。所谓Contingency relationship就是组织的环境自变量与管理因变量之间的对应关系(FredLuthans，1976)。
(二)权变管理理论涵义所谓权变管理理论，是指以组织的系统观为基础，以组织的环境变量与管理变量之间所存在着的权变关系为研究对象，强调管理活动应与组织所处的具体环境相适应，旨在提出一定环境条件下，可采取的最适宜于实现组织目标的管理方式的一种管理理论。其基本观点包括：一是系统观。权变理论将组织视为一个与其环境不断相互作用而获得发展的开放系统。所以组织管理活动所构成的管理系统，必须置于整个开放系统中来认识。二是随帆直变原则。不可能存在某种适用于一切情况和一切组织的普遍管理原则和方法，只能依据各种具体条件选择适宜的管理方式，做到随机应变。这是权变方法的基本原则。三是环境因素与管理方式存在着的权变关系。在“一定的环境条件”的根本前提下，存在着最适于实现组织目标的管理方式这一核心观点。并不存在着适用于任何条件下的“普遍性原则”。
(三)权变理论的启示作为管理理论研究方法论，权变理论的启示可以归纳为以下方面：一是系统性。权变理论与系统理论和系统管理理论之间有着密切的关系，系统的观点是权变理论最基本的观点，认为管理的各种因素是共存于一个统一和联系的整体的，在选择管理的方式时，必须加以通盘的考虑。权变理论并不满足于只对组织内部机制或者其中某一具体范畴的了解，而且要分析组织系统与外部社会、政治、经济、法律、文化系统的相互作用机制。二是实证性。企业的管理实践是检验一切理论的最终标准，实践研究能够导致更为有效的现实管理活动。而权变理论正是努力将实践研究的结果变成方法和特定情境下的精神，促进更有效的管理，以达到管理的目标。三是多维性。权变理论认为管理是多种因素交互作用的结果，必须采用多维分析技术以确定不同变量的组合所产生的特定结果。在实践中，完备的多维分析是很难实现的，作为管理研究者，要从现实众多的变量中进行提炼和分析，找出那些最为重要的因素，从而实现有限的多维分析。
三、预算管理的产生和发展与权变理论
(一)起源阶段预算(budget)最初是在英国的财政管理中使用的一项管理工具，当时的主要目的是为了保证财政的收支平衡(苏寿堂，2001)。20世纪19世纪末，为了限制广告费用的支出，美国企业首先将预算引入企业内部费用控制之中(迈克尔・查特费尔德，1989)。这是基于当时管理手段匮乏、没有更好方式进行成本控制的内在要求所致，也是现代企业预算管理的正式发端。随着一战后美国经济的快速发展，企业规模不断扩大，在企业内部就产生了分层管理。而随着分层管理带来的层级之间利益如何协调，在当时就凸显成为一项重要课题。与此同时，企业生产规模的盲目扩大也导致了一些企业出现了生产过剩、产品销路不畅等问题。所有这些因素，迫使企业寻求对市场进行预测、计划内部生产能力与外部市场需求相协调的方法。于是，杜邦(DuPont)化学公司和通用汽车公司(GeneralMotors)就率先将预算引人企业管理，以此来计划、协调、控制企业的管理行为。与此同时，管理学理论的发展也对预算管理产生了很大的影响。在20世纪初的前30年里，古典管理理论中泰勒的科学管理理论、法约尔的组织管理理论及韦伯的行政组织理论，深刻影响着预算体系的构建、资源配置和行动协凋等职能的发挥，而建立在“科学管理理论”基础上的标准成本制度、差异分析等方法后来则直接成为预算管理的重要内容。1922年，麦金西(Mekinsey)出版了《预算控制》(Budgetarycontr01)一书，从控制角度详细介绍了预算管理理论与方法，标志着企业预算管理理论正式形成。所有这些，都进一步促使“预算制度在企业得到了急速的普及”(小林龉，1998)。其他国家如英国、日本、德国一些企业开始仿效，也采用预算制度。
(二)发展延伸阶段自20世纪20年代预算方法在美国杜邦公司和通用汽车公司产生之后，很快就被大型现代工商企业普遍使用。随后的几十年中，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想发展的影响，在管理方法、管理理论上都得到了一定的发展。二次大战以后，由于科学技术的突飞猛进，使社会生产力快速提高，也导致了生产的日益社会化程度提高。从内部来看，由于资本的进一步集中，跨国公司的大量涌现。企业规模也日益庞大，生产和经营就日趋复杂，对管理的要求也越来越高。而从外部来看，企业所处的市场环境瞬息万变，竞争更加剧烈。这些新的环境和条件，对企业管理提出了新的要求，迫切要求企业将正确地进行经营决策置于首位。为使企业在激烈的竞争中处于有利地位，西方会计学吸收了自20世纪20年代发展起来的一些专门用于提高企业内部经营管理水平和经济效益的方法，以帮助管理当局进行预测、决策、组织和控制生产经营活动，提高企业竞争能力，这些方法的产生也促进预算制度的进一步发展与完善。20世纪40年代末期，西方各种新的管理思想应运而生，各种新的管理学派及新的学科不断出现。这些新的管理思想和学科也对预算管理理论产生了积极影响。其中影响较大的是行为科学，在行为科学管理思想的影响下，企业预算管理增加了行为管理的内涵。一些实行预算管理
的企业开始提倡和实行分权式的民主参与管理，使预算的编制自上而下、自下而上地反复循环，形成了参与性的预算管理。在预算编制过程中由于预算执行者直接参与了编制，使编制的预算更加贴近实际，同时还提高了预算执行者对预算的认识，使其努力与组织的预算目标相一致，从而促使企业资源的合理配置和有效利用(余绪缨，1990)。在此期间，预算参与这一重要范畴应运而生。与此同时，预算执行结果与实际经营和管理目标之间的差异，也被认为并使用作为各下层企业和部门业绩评价最常用的依据，并且评价与结果还会与奖惩制度相联系。评价方法和奖惩机制也进一步影响了管理者和雇员以后的行为取向。这样，基于预算目标完成结果评价经营和管理业绩的预算强调范畴，也在这时产生了。通过上述分析可以看到，这一时期受企业组织内外部环境因素和管理理论发展最新成果的影响，企业预算管理的内涵和外延都得到了扩展和完善。主要表现在：一是在行为科学理论的影响下，人们认识到预算管理系统本身也可以影响组织绩效。如确定更具激励性的预算目标、更具参与性的预算编制程序，以及预算与薪酬的更直接的关系可以更好的激励员工，提高组织绩效。二是预算管理奠定了其在企业内部控制系统的核心位置。David Ofley教授认为预算管理是为数不多的能将组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一(DavidOthy，1999)。三是越来越多的人充分认识到，预算管理的精髓在于“权责分散基础上的集中控制”(centralizedcontrolwithdecentralized responsibility)。预算管理在这一时期得到完善和扩展之后已趋于成熟，形成了如今被称为“传统预算管理”的标准模式。另外，在这一阶段，人们发现了预算松弛(Budgetaryslack)现象。Low＆Shaw(1968)发现，销售部门的经理在“以预算的实现程度决定报酬多寡”的报酬系统下，会产生预算松弛行为；Schiff＆Lewin(1968)发现，“预算松弛是一种普遍现象”。而且松弛程度(以经营费用预算为例)可能达到20％～25％。这些发现是预算倡导者Argyris(1952)和Hotede(1967)以及很多研究者始料未及的。此后预算松弛始终是困扰学术界和实务界的一大难题，从20世纪60g代开始40多年来，对预算松弛的问题研究，一直受到西方研究者的高度关注。
(三)成熟阶段20世纪80年代中期以后，企业预算管理趋于成熟。通讯的发达，以及计算机技术、网络技术的发展，使人们对信息的获得、传递和分析处理更加准确可靠，从而为预算管理的发展提供了速度更快、质量更高的预测决策信息资料，大为增强了企业在市场竞争中的预见性和应变能力。20世纪80年代后期出现的企业资源计划(ERP)系统，将企业细化为许多互相协作、互相支持的子系统，形成了面向供应链的预算管理体系。但在这一阶段，随着社会经济从工业经济时代向知识经济时代的转变，企业经营环境的不确定性和竞争性大为增强，特别是九十年代中期内部组织结构呈现出模块化组织(ModularOrganmafion)和模块化簇群(ModularCluster)的特征。这种变化动摇了传统预算管理得以运行的基础和前提，预算管理难以适时适地做出与环境变化相对应的调整、预算管理过程产生的较高管理成本，以及预算主体之间的利益不能很好地协调等诸多缺陷越发凸显，传统预算管理就进入了与组织外部环境及内部环境相冲突的阶段。基于这种情况，预算管理理论形成为对立的两种态度，也据此划分为两大阵营。一个阵营持预算改进态度，另一个阵营持超越预算态度(冯巧根，2005)。预算改进态度，认为应该继续根据企业内外部环境因素的变化，针对预算管理本身存在的缺陷，有目的地加以改进，使预算能够适应内外部环境条件，焕发新的生命力；而超越预算态度(beyondbudgetery)则认为，预算管理的种种缺陷表明，其无法和现实情况相调和，应当摒弃预算管理手段，以其他预算以外的管理手段取而代之(林峰国，2005)。
四、中预算管理研究与权变理论的中外比较
(一)西方预算管理研究的特点严格来讲，自预算管理实践产生，国外的预算管理理论研究就已经开始，但研究规模、研究水平和研究成果数量步入较高层次，则是20世纪60－70年代开始的(张朝宓、卓毅、胡春香，2003)。笔者认为，以西方发达国家为代表的较高层次预算管理的研究，具有以下基本特点：一是从研究主题来讲，来源于实践，并富有深度，而非学者凭空想象出的问题。研究领域主要集中在：预算功能、预算目标紧度、预算松驰、预算参与、预算强调、预算整合和资本预算等。二是从研究方法来讲，以实证研究方法为主流方法，这里又可以划分为三种情况：绝大部分研究采用多级量度问卷调查收集数据，并以此为基础进行多元统计分析；部分研究采用现场访问的方式收集数据，并以此为基础进行多元统计分析；有为数不少的案例研究(郑石桥、马新智，2006)。三是针对预算管理的研究大多数以经济学和管理学理论为基础，从一定的理论出发来研究预算问题，而不是就预算论预算(郑石桥，马新智，2006)。主要的理论基础包括：权变理论、信息经济学、激励理论、控制理论、博弈理论、行为理论和心理学理论等。正是由于以一定的理论为基础来研究预算管理，所以这种研究具有系统性，并且能够站在较高层次，将预算管理置于更大的系统中来分析和考察，避免了就预算论预算的窘境。
(二)我国预算管理研究特点与西方国家的研究相比较，我国的预算管理研究起步较晚，其特点主要表现为：一是研究主题理论色彩浓厚，许多主题来源于学者的主观想像，而不是来源于实践(李志斌，2006)。国内预算管理的研究主题主要包括：预算管理现状判断，通过问卷调查的方式预算管理的基本状况；预算起点，研究预算的编制从什么指标开始；预算目标，研究预算指标体系的构成；预算编制，大多数是就预算编制的滚动预算、弹性预算、零基预算、作业基础预算、战略导向预算等先进的预算编制方法，或者预算编制程序等方面为讨论对象；预算控制，研究预算管理与内部管理控制之间相互协调，共同发挥作用；集团预算管理，研究企业集团预算管理模式等。二是从研究方法来讲，规范研究是主流方法，有少数的案例介绍，但不是以案例为基础的研究(李志斌，2006)。也有少数问卷调查，但这种调查不是为多元统计分析收集数据的调查，而是为了解现状的描述性统计进行的调查，所以不能作为真正的实证研究方法。三是缺少理论基础，就预算管理问题本身论预算管理。笔者查阅了国内有关预算管理理论研究的文献，很少有涉及到以现代管理学理论中的企业组织理论、社会行为理论和管理者心理理论等为基础的分析，绝大多数文献都是就预算论预算。
五、结论殛建议
(一)研究结论通过上述分析，可以得出以下结论：首先，预算管理是企业内部经营和管理的重要手段，预算管理系统也是企业管理控制系统的核心组成部分。如何选择合理科学的预算模式，看待其中存在的问题，并提出解决这些问题，都应当首先根据环境条件，即对这些问题的客观影响因素一来确定，然后在此基础上采用实证研究方法，找到这些客观因素的影响方向、影响程度。并继续在此基础上寻求对
策，以控制和解决这些问题。因此，以权变观视角来研究预算管理过程中存在的问题，是具有十分重要的意义的。其次，预算管理客观存在于企业内部经营和管理系统之中，而企业的经营和管理系统又依存于企业战略管理，企业战略又是在对客观环境(包括政治、经济、文化、法律、市场等环境因素)的充分分析基础上制定的。所有这些就形成了由一系列的相互制约、相互依存的、不依个人主观意愿而转移的、客观存在而组成的大小系统。因此，作为预算管理问题的研究，以及作为预算管理研究中最重要的预算松弛问题研究，就必须将研究对象置于这些系统之中来考察。即要在所处的客观环境中，系统认识和发现问题，充分考虑到系统之中的相关影响因素，针对这些问题系统进行研究和探索，提出解决措施后根据系统特点落实。绝对不能孤立地、片面地、静止地就预算松弛论预算松弛，那样只能陷入形而上学的困境。最后，理论研究的起因是来自于实践的，只有选取来自于管理实践的问题，作为研究对象，才是管理学研究符合权变理论的起码前提。而且，这些问题必须是具象的、可操作的、有针对性的，越是满足这种要求的问题，其研究结果的适用性越强，提出的控制及解决措施越具有实际意义。而且在研究范式的选择上，大量的研究实践也证明，实证研究是研究管理学问题最为有效的研究范式，也是目前国外管理学理论研究的主流范式。所以在进行预算管理理论研究，特别是对预算松弛这一重要理论范畴的理论研究中，强调其实证性尤为具有现实意义。
(二)改进建议对于预算管理理论问题的研究提出以下建议：第一，对于以往的预算管理研究成果，应当进行充分学习和再研究，尤其是国外大量的预算管理实证研究文献的学习和再研究，应作为新的预算管理问题研究的起点。第二，对于预算管理主体的具体特征，以经济学、管理学、心理学、行为科学的相关理论进行解释，是明确研究内容和研究对象的基本出发点。缺乏理论基础的研究是没有深度的。第三，实证研究已经被证明是预算管理研究中最为科学、最行之有效的，也是国外主流研究范式。按照研究数据来源又可以划分为公开数据法、实验研究法和问卷调查法三种。公开数据法的特点是收集数据容易，但目前国内公开数据主要集中在上市公司，且基本上均为财务指标。而预算管理问题涉及企业内部管理，属于非公开信息。实验法以某些特定人群为调查对象，目前多见以大学生和在职培训的企业管理人员为主，能够部分地从中获取有价值信息，但与具体实践操作还有一定距离。研究预算管理问题最为适用的，也是国外最多见的实证研究方法，当首推问卷调查法。但就目前而言，这种方法在操作上具有很高难度。首要问题是问卷回收率非常低级，其次是由于预算管理中间涉及预算参与者许多管理行为的敏感性，这就会导致被调查单位与研究者的配合的问题。就实证研究方法本身来讲，由于我国存在特殊的制度背景，直接照搬并不可行。第四，对于发现问题的改进，提出相应对策的前提，一定要基于客观存在的权变因素与客观存在的预算管理现象本身内在的相关性，否则很难顾及研究结论的科学性。
编辑 刘姗
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