基于决策有用观的会计信息披露模式创新
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作者: 奚云美
摘要：会计环境的变化导致会计信息使用者对会计信息的需求变化，从而推动会计信息披露模式的不断改进和披露内容的不断扩展，体现了会计有用性与会计信息披露之间的内在互动性。本文根据会计有用性的内在要求，探讨了会计信息披露模式的变革和创新，分析会计信息决策有用性的质量特征。
关键词：决策有用观 会计信息 会计信息使用者 会计信息披露模式
2006年财政部发布的《企业会计准则――基本准则》规定：企业应当编制财务会计报告(又称财务报告，下同)财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和观金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。这表明新准则在财务报告的目标的表述上引入了决策有用观的概念，强调会计信息对会计信息使用者和经济决策的有用性，强化了为投资者和社会公众提供决策的有用会计信息的新理念。这一目标的确立和理念的升华，为维护投资者和社会公众利益、促进资本市场健康稳定发展提供了制度保证。
一、传统会计信息披露模式存在的问题、成因及后果分析
(一)传统会计信息披露模式存在的问题分析 一是编制财务会计报告的理论基础建立在有形的物质产品上，影响了会计信息的真实性和准确性。主要包括：货币计量假设导致许多无形资产无法计量自创的无形资产在会计核算上没有坚持持续经营假设，使投资于不同资产形态的企业会计数据可能失去可比性‘历史成本计价原则导致企业的实际价值无法得到反映。二是企业对外提供的会计信息量不足，影响了会计信息的充分性。主要表现为：会计核算的空间范围较小；无形资产相关信息披露不足；企业风险信息披露不足。三是企业对外提供的是通用的财务会计报告，无法满足会计信息使用者的个性化需求。四是企业对外提供的会计信息具有高度概括性，影响了会计信息的透明度。五是会计信息反映的是已发生的交易或事项，影响了会计信息的效用。
(二)传统会计信息披露模式问题的成因分析 一是会计目标的转移使传统会计信息披露模式失去了理论基础。知识经济时代，以知识为基础的专利权、商标权、商誉、计算机软件、人才素质、产品创新等无形资产在企业资产中的比重逐渐加大，知识资本将在企业资本结构中地位日益重要。同时，以高新科技产业为主的风险投资在企业投资总额中的比重将日趋上升。因此，无形资产管理和风险管理将直接影响企业的生存和发展。二是会计信息使用者对会计信息的要求与企业提供会计信息的目的不符。传统的会计信息披露模式是以“受托责任观”为理论基础，反映过去的会计信息。而会计信息使用者使用会计信息的目的是为未来的决策提供依据，需要的是具有客观性、相关性、及时性和专用性的会计信息，因此传统的会计信息披露模式无法满足其信息需要。三是传统会计报告披露的信息已逐渐渐不能满足新形势发展的需要。财务报告作为会计信息的载体，是会计信息系统的最终产品。现行财务报告都是通用财务报告，只能向信息使用者提供共同关心的信息，面对越来越多的信息需求差异，现行财务报告难以满足。
(三)传统会计信息披露模式的问题造成的经济后果分析 会计信息产生于信息使用者对它的需求，也是企业展示自我的一种重要方式。会计信息的质量不论是对会计信息使用者而言还是对企业自身而言都有很大影响。企业提供的会计信息会影响会计信息使用者决策的行为。会计信息产生于信息使用者对它的需求，会计信息使用者使用会计信息的目的是为未来的决策提供依据，传统的会计信息披露模式与当前会计信息使用者的要求不相符，造成会计信息使用者掌握信息不充分，影响其积极实施正确的行为。企业提供的会计信息透明度会影响企业的竞争力。向企业的会计信息使用者提供透明度高的会计信息不仅能够提高企业的产品价值和服务价值，还能提高企业的社会形象，企业也才能获得更多的利润。传统会计信息披露模式未能满足会计信息使用者的不同需求。使其对企业的信誉和发展前景产生了疑问，进而影响到他们与企业的合作，降低了企业竞争力。
二、会计信息披露模式创新的内容
(一)会计目标方面强调决策有用观 会计目标理论的两大流派是受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，会计的目标就是向资源所有者报告资源受托者对受托资源的管理和使用情况。这一观点以历史的客观信息为主，强调信息的可靠性，着眼于财务会计的传统角色，不考虑受托者如何理解并利用这些信息去做出何种决策。决策有用观认为，会计信息系统的根本目标就是为信息使用者提供对其决策有用的信息，这一观点着眼于财务会计的现代角色，财务报告应提供现实的信息，强调信息的相关性。决策有用观强调会计信息系统在提供信息时，应该考虑信息使用者可能的决策需要。信息使用者主要包括现在和潜在的投资者、银行、企业管理当局和政府。由于各国政治、经济、文化背景不同，财务报告的目标也不相同。美国和国际会计准则委员会偏向于“决策有用观”，德国和日本则定位于“受托责任观”。针对我国的情况，有观点认为我国资本市场尚未健全，应以“受托责任观”为会计目标，但应该看到：一方面，所有者缺位的问题使受托责任履行情况难以有效监督；另一方面，从国有股减持到国有股全流通，资本市场正趋于不断完善，会计信息已成为股票市场有效运行和发挥合理配置功能的基础，投资者在决策时越来越多地依赖于企业财务报告对外披露的会计信息。因此，会计目标定位于向会计信息使用者提供决策有用信息更为恰当，也更符合未来发展趋势。随着资本市场的发展，投资主体多元化，并且资源的分配是通过资本市场进行的，即委托方与受托方的关系不是直接建立，而是通过资本市场建立的，这导致了二者关系的模糊。在资本市场介入的条件下，资源所有者对受托资源有效管理的关注程度会降低，转而更为关注所投资的企业在资本市场上的风险与报酬。此时，会计作为第三方，其职责是为投资者、债权人以及政府等提供用于投资决策的有用信息。在知识经济时代，由于通讯技术、计算机等信息技术的广泛应用，使资本市场越来越发达，资本市场有走向全球化的趋势，因而将决策有用性作为会计目标更为恰当。
(二)会计核算范围扩大 随着社会的进步和经济的发展，资源短缺日益严重，全球环境不断恶化，企业作为社会的一分子，按照可持续发展理念，既要考虑自身利益反映企业自身的经营业绩，又要考虑社会责任，反映企业对环境的影响、对社会的贡献和责任。由此，会计核算范围需要由单个的企业会计主体扩大到核心竞争力财务主体，同时要将环境会计、社会责任会计纳入企业的会计核算体系。
(三)会计假设、会计基本原则将发生调整，甚至取消，会计表现为一个系统化、集成化的信息系统首先，会计假设中除会计主体假设外，其他假设将被取消。会计主体假设其实更类似于会计原则，因为会计主体是实际存在而并非人为假定的，其他假设实际上都是传统工业经济特定的产物。在工业经济会计模式下，由于使用手工进行账务处理，受到成本效益原则的限制，无法使用既用清算价
格又用非清算价格计价的持续经营假设，无法使用实时报告所需要的会计分期假设，无法既用货币计量又使用非货币计量而假设货币是最佳计量单位、币值是稳定不变的，使会计的作用削弱，会计信息的有用性受到怀疑，使会计处于尴尬的境地。其次，计价模式将会以公允价值计量和历史成本计量两者并存。知识经济时代，无形资产占据主导地位，不同企业的无形资产各具特色：价值不易确定，可比性差，不能反映企业真实的财务实力。从反映经济业务活动的真实性出发，需要引入公允价值计量中的可操作性问题，企业应采取以公允价值和历史成本两者并存的计价模式。第三，多种会计原则并存，既有传统工业经济的会计原则，也有知识经济条件下的会计原则。在知识经济时代，尽管知识成为最重要的资源，也决定了企业的生存和发展，但人们在进行知识财富生产的I可时仍然要进行物质财富的生产。因此，作为对再生产过程进行反映和监督的会计，不仅要具备适应知识经济的会计原则，同时也不能抛弃适应工业经济的原则，应该多种原则并存。本文主要就原始成本计价原则和权责发生制原则进行说明。在知识经济时代，知识是重要资源。单一原始成本会计计价具有很多缺陷，其中最主要的缺陷是企业的“软资产”没有得到确认和计量。原始成本会计下的资产负债表不能真实地反映企业的财务状况。另外，由于资产负债表与收益和现金流量表紧密相关，资产负债表中的缺陷终将连带影响到收益表，最终和整个财务信息在某种程度上失去相关性。原始成本存在着较大缺陷，但并不是说在未来的知识经济会计模式下放弃原始成本计量，笔者认为：原始成本计价将与其他的计价原则同时存在于知识经济时代的会计中。权责发生制受到较大挑战的原因主要表现在：权责发生制不利于反映现金流量信息。并且，权责发生制依赖于人们的一项未经证明的假定。无论是美国财务会计准则委员会(FASB)还是国际会计准则委员会(IASO)，在其提出的概念框架结构体系中，都假定“采用权责发生制会计所得出的企业收益方面的信息，比只依靠现金收付说明的财务状况更为有用”。然而。上述假定并没有得到实践的验证，相反，存在着全球都非常重视编制现金流量表这一事实的反证作用。在知识经济时代，权责发生制也不会消失，而是与现金收付制、现金流动制同时存在于知识经济会计模式中。
三、基于决策有用观下的会计信息披露模式创新
(一)增加管理会计信息对外披露 会计分为财务会计和管理会计两大分支。现行财务会计以“受托责任观”为理论基础，反映的是已发生的、客观存在的会计信息，面向企业外部信息使用者；管理会计则是以“决策有用性”为理论基础，反映的是过去的、现在的和未来的用于预测、决策的会计信息，面向企业的内部管理当局。企业内部信息使用者及外部信息使用者，利用会计信息的目的都是进行预测和决策。管理会计信息不能满足外部会计信息使用者的决策需求，将会计信息划分为财务会计信息和管理会计信息，限制了外部会计信息使用者使用会计信息的权利。只有将管理会计信息对外披露，才能让会计信息充分发挥作用。
(二)将现有主要会计项目进行细分，提高会计信息的透明度现有会计信息是高度概括、浓缩的，这就降低了会计信息的透明度。也不利于信息的再加工，因而需要将现有的会计项目内容进一步细化。目前的财务报告所披露的会计信息主要是企业过去经营活动的信息，但新经济的一个重要特征就是人们关注的不仅是过去和现在，更重要的是未来。会计信息的预测价值就要求企业提供的会计要着眼于未来，充分披露未来预测信息，特别是关系到企业未来发展前景的关键信息。新会计准则体系中，《企业会计准则――基本准则》第一条规定：“为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则。”这表明，新会计准则是以提高会计信息质量、维护社会经济秩序为宗旨，按照国际会计惯例对会计信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定，必将促进企业不断提高会计信息质量和透明度，从而有效维护投资者和社会公众的知情权，有利于投资者和社会公众作出理性决策，体现了维护投资者和社会公众利益的政策导向和基本原则。
(三)扩大会计信息披露的范围，增加非财务信息的披露 传统财务报告无法反映非财务因素，单一的历史成本计量又影响了披露内容的充分性，而相对于瞬息万变的现实经济世界，信息披露的滞后性更显突出，因此在新形势下现行财务报告的质量下降，显示出更多的局限性，越来越不能满足决策相关性的要求。特别是有许多影响企业生存和发展的关键因素没有在财务会计报告中得到体现，我们应该打破财务会计报告只反映财务信息的观念束缚。采取务实的态度。披露这些关键要素。
(四)改进会计信息披露方式，大力推行会计信息的网上披露 在知识经济条件下，如何提供、提供何种样式的会计报告，是需要解决的重大问题之一。如果仅依靠传统的手工处理，会计信息的实现不符合成本一效益原则，必须充分利用计算机技术和网络技术，对现有模式进行改造，要充分发挥知识经济会计模式的功能。在计算机技术和网络技术下，会计信息的主次往往不能划分，专用信息比通用信息更重要，当决策者需要专用信息时，只需驱动相关专用信息代码处理，通过计算机的高速度处理随时满足需要；通过实时联机系统(On-LineReal-limeSystem)，会计信息使用者通过网络，根据自身需要随时可以得到相关信息；会计报告可以借助于发达的数据库技术、计算机网络和远程通讯技术、多媒体技术以及光盘存储技术等信息技术的支持；会计报告的形式将实现联机报告和脱机报告相结合，实时报告与定期报告相结合，报告的信息风格也将多样化，会计报表的格式可以是表式、图像或声音等；在全国建立一个或多个全国性的计算机化的会计数据信息中心，各企业在经济业务发生后，将有关事项性质通过E―Mail的形式传向该中心，中心与Internet相连接，每个能够进入Internet的人均能通过事项驱动的方式收集、分析、提取其中的信息，以供决策之用。
(五)建立公允价值和历史成本并存的计量模式 计量模式的选择取决于报表用户的信息需求。传统上会计一直将历史成本作为其基本的计量基础。公允价值的选择是随着资产变化，尤其是金融资产的大量使用而日益为人们所接受。特别是20世纪80年代，美国多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但历史成本财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“键康”的财务状况。许多投资者认为，历史成本的财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号，甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。因此，人们越来越倾向于采用公允价值计量金融资产。有人认为公允价值是估计的结果不准确，并以此来排斥公允价值，其实也是不成立的。因为估计是会计中固有的技术，如估计固定资产的使用年限、残值等。关键问题仍在估计的结果是否足够可靠，而公允价值的可靠性也已被大量经验证据证实。国际会计准则委员会在《编制财务报表的框架》中提到：成本或价值在许多情况下都需要估计，合理的估计是报表编制工作的一部份，这并不会贬低其可靠性。公允价值计量虽然具有许多优点，但也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性大，得出的信息不够可靠等缺点。我国经济发展的市场化程度较低，也限制了公允价值的大范围的推广与应用。因此，现阶段不可能、也没有必要将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即使在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。正因公允价值是建立在主观估计的基础上的，缺乏可靠性和可操作性，而历史成本计量有较强的可验证性中立性和可靠性。为了满足不同信息使用者的信息需求，同时提供以历史成本为基础的会计信息和以公允价值为基础的会计信息，将成为会计发展的一大趋势。
(六)强调强制性披露，逐步增加自愿性披露的内容 自愿性信息披露是指在强制性披露的规则要求之外，公司管理层自主提供的关于公司财务和公司发展的其他方面的相关信息。现实中主要以道德观规范来约束人们的行为显然是行不通的，企业的会计行为需要政府以完善的会计法规和制度来约束，并且适时调查、修订。自愿性披露的会计信息作为企业文化的组成部分不仅是对强制性披露的会计信息的补充和扩展，还能通过充分的信息披露与会计信息使用者建立良好有效的沟通关系，对于提高和扩大企业的竞争力和规模，提升投资价值、获得投资者的长期支持，具有深远意义。当前许多国家的会计信息披露方式在向强制性披露和自愿性披露相结合的方向发展。自愿性信息披露已经成为企业展示其核心竞争力及其与信息相关者沟通的有效途径。
由此可见，企业的会计信息使用者与企业是相互依存的关系，传统会计信息披露模式下，会计信息相关性水平降低和滞后性，导致传统会计信息披露的内容不能满足会计信息使用者多目标决策的需要，会计信息有用性内在地需求财务会计报告在信息披露方面加以改进、创新，建立基于决策有用观下的现代会计信息披露模式。这既能满足信息使用者的决策有用性需要，也符合企业发展的长远目标。
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