新会计准则对银行业监管的影响及其对策分析

来源:用户上传      作者: 张　莉

　　摘要：新会计准则的实施在许多方面对商业银行经营产生了广泛而深远的影响，进而给银行业监管带来了新的问题和挑战。本文分析了新会计准则对银行业以及监管的影响，并提出了相应的对策建议。
　　关键词：新会计准则　银行业监管　影响　对策
　　
　　2006年财政部颁布的新会计准则体系改变了我国传统会计的确认、计量模式，实现了我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同。新会计准则体系以公允价值为核心，将一些金融衍生工具纳入表内核算并按公允价值确认和计量，相关公允价值变动计人当期损益或所有者权益。这些变化将对我国银行业产生广泛和深远的影响，相应地也对银行监管提出了新的挑战。
　　
　　一、新会计准则对银行业的影响分析
　　
　　(一)公允价值计量的影响　公允价值计量衍生金融工具有利于其在表内反映，提高会计信息的相关性，也更符合目前银行业的风险管理惯例和现代化管理风险技术，有助于财务报表使用者了解商业银行的真实财务状况，更易于评价银行通过使用衍生工具进行风险管理的有效性。但同时，公允价值的运用也会对商业银行会计信息产生负面影响。公允价值计量的不确定性、变动性，难以满足会计信息可靠性的质量要求。公允价值的频繁变化会使得财务报告波动性上升，导致市场对银行经济价值的错误判断。公允价值计量的可靠性受到市场发展程度的制约，非市场化资产的价值确定依赖于银行所采用估价模型的科学性，可能会导致一定程度上人为操纵计量结果。(表1)列举了实施新准则后，各上市商业银行股东权益变化情况，可以看出，公允价值的变动主要通过影响资本公积或未分配利润、贷款减值准备最终影响到股东权益。公允价值的变动造成了财务波动，会影响到商业银行的稳健经营。
　　
　　(二)衍生金融工具披露变化的影响 衍生金融工具交易在合约成交后，要将其确认为一项资产或负债，进行表内核算，改变了银行资本计算的范围，也影响了加权风险资产的计算。在《商业银行资本充足率管理办法中》，加权风险包括表内业务的信用风险和表外业务的市场风险，衍生工具被作为表外业务，转换成基础工具，并按基础工具的特定风险和一般市场风险的方法计算资本要求。而衍生工具作为表内核算，就会改变风险加权资产的结构，随着衍生产品逐步发展，对银行资本的影响将会更为明显。
　　(三)资产负债分类方式改变的影响 新会计准则改变了传统的金融资产和负债分类方式，改为按持有意图和目的对金融资产、负债进行分类，并将金融资产划分为交易性金融资产、持有到期投资、贷款和应收款以及可供出售金融资产；将负债划分为交易性金融负债和其他金融负债，同时规定，资产与负债分类一经确定，不得随意改变。这种分类方法不仅有利于引导商业银行的管理者从风险角度科学合理地分类、管理和监控各类金融资产和负债，也有助于利益相关方对银行风险管理作出有效判断。
　　(四)减值准备计提方法改变的影响 新会计准则对商业银行的金融资产减值提出了更高的要求，除交易性金融资产外，其余以摊余成本计量的金融资产发生减值，应当将该金融资产的账面价值减记至可收回金额，可收回金额按照未来现金0《量折现法确定。相对于五级分类法，未来现金流量折现法更加客观、公允，可以反映资产的真实价值，更符合会计信息对外披露的要求。
　　(五)贷款计量的影响 按照《金融企业会计制度》规定，贷款应分为应计贷款和非应计贷款两类。其中非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款；而应计贷款则是指非应计贷款以外的贷款。对于非应计贷款，将不在表内确认利息收入，在收到还款时，首先应冲减本金，本金全部收回后再收到的还款，将确认为利息收入。然而，按照新会计准则的规定，贷款属于金融资产，应按照实际利率法以摊余成本计量。因此，对于一笔原先标准下的非应计贷款，将不再确认利息收入，但在新会计准则下，该笔贷款的摊余价值可能不为零，仍需按照实际利率确认利息收入；对于以往的应计贷款，将按照贷款本金和合同利率确认利息收入，但在新会计准则下，该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致，实际利率与合同利率也可能不一致，确认的利息收入可能会出现差异。这会造成银行利润的波动。不利于银行的稳健经营。此外，新准则对商业银行资产证券化中的资产转移做了新的规定，绝大多数已经证券化的信贷资产仍应在表内反映，商业银行通过资产证券化就难以在资本监管方面得到优惠，从而提高了对商业银行的资本要求。
　　(六)信息披露要求的影响 与传统的信息披露相比，新会计准则在披露的内容和频率方面都发生了巨大变化。银行应当披露金融工具的账面价值和公允价值信息，同时要披露对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息。此外，商业银行还应当披露与各类金融工具风险相关的描述性信息和数量信息。新会计准则还特别注重对金融工具流动性风险和市场风险的披露，规定要对金融资产、负债做期限分析，判断企业面临的流动性风险；明确银行应当披露所面临的各类市场风险的风险价值或敏感性分析及其选用的主要参数与假设，分析其对当期损益和权益产生的影响。这些信息披露会加强商业银行的风险管理意识，也会对商业银行的经营产生积极的激励、监督效果。
　　
　　二、新会计准则对银行业监管的影响分析
　　
　　(一)新会计准则公允价值的应用会影响商业银行资本充足率的计算　监管部门对商业银行的资本充足率监管贯穿于银行设立、持续经营、市场退出的全过程，是商业银行监管的核心所在。但是目前适用的《商业银行资本充足率管理办法》是建立在会计核算历史成本原则的基础之上，与新会计准则采用的混合计量模式存在差异。采用公允价值计量的金融资产，主要涉及到以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可供出售金融资产以及衍生金融工具。根据新准则，这些金融资产的公允价值变动计人当期损益或所有者权益后，公允价值的频繁变化会增加监管资本的波动性，使得会计资本与监管资本在性质和数量上又产生新的不一致，偏离了谨慎监管的原则。公允价值的波动还会给商业银行逃避监管带来可乘之机，由于影响公允价值确定的主观因素很多，商业银行可以通过调节公允价值来操纵利润，进而改变监管资本的数量。从(表2)可以看出，商业银行实施新准则后，公允价值变动对股东权益的影响是普遍的，虽然暂时影响力度不大，股东权益的变动会带来监管资本的变动，由于公允价值确认的主观因素较多，监管部门也许会无法有效鉴别监管资本变动究竟是正常原因导致还是由于商业银行操纵所造成的。此外，根据中国银监会《商业银行资本充足率管理办法》，对加权风险资产的计算主要包括表内风险加权资产和表外风险加权资产，而根据新会计准则，一部分表外业务也将纳入表内核算，二者的不一致将影响加权风险资产的正确计算。
　　(二)新会计准则对信用风险的限制性方法会影响贷款损失准备的计提　新会计准则要求在计提贷款损失准备时要有确切的客观证据表明贷款损失已经发生。此项规定与《银行贷款损失准备计提指引》(人行银发[2002]98号)、《金融企业呆账准备提取管理办法》(财政部财金[2005]49号)中有关贷款损失准备计提的要求不一

致，也与银行监管的审慎性和前瞻性要求存在一定冲突。虽然新《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》引入了“金融资产组合减值测试”的概念，但是由于目前还缺乏与新准则相配套的制度、指南的具体指导，在实践中各家银行对贷款损失准备的计提难免存在主观性、随意性，还无法证实对“金融资产组合减值测试”是否可以消除上述问题。
　　(三)新会计准则增大了对市场风险审慎监管的难度　根据巴塞尔委员会的规定，商业银行应将交易性业务与传统的银行业务分开。交易账户按市场价格计价，银行账户按照历史成本计价。而新会计准则对金融资产重新分类，极大地拓宽了按公允价值计价的金融工具范围，并且允许持有待售资产与持有到期投资在一定条件下的相互转换，套期会计的采用将衍生金融工具与其对应的基础工具的会计核算集中在一起，使得交易账户和银行账户的界限更加模糊，增加了监管部门对商业银行市场风险审慎资本监管的难度，给商业银行监管套利带来了机会。
　　(四)新会计准则增加了监管部门判断银行会计信息真实程度的难度新会计准则要求以公允价值作为金融工具的计量属性，要求银行在交易事项的市场价值发生变化时，及时将这些价值变动在报表中确认，这无疑会加大银行财务的波动性，公允价值变动必然会影响商业银行的利润和股东权益，甚至导致会计信息失真。公允价值计量的可靠性受到市场发展程度的制约，现阶段国内许多金融工具发展刚起步，市场化程度不足，资产的估值严重依赖于银行所采用估价模型的科学性。更重要的是，目前各大商业银行都开发了自己的估值模型，不同银行采用不同的估值模型后，公允价值的变动对净资本等的影响是存在差异的，从而降低了会计信息的可比性。监管部门将很难区分不同商业银行公允价值变动的真实背景，这样监管部门的横向水平监管效果就会因银行不同而有所区别，监管部门会被迫对商业银行采取差异化监管，监管部门的公平监管原则难以维持，从而对监管工作提出了新的挑战。
　　(五)新准则对监管协调提出了新要求　新会计准则要求以公允价值形式在表内确认资产和负债，把未实现的损益在当期确认，会增加银行的税收负担。另外，现行《金融企业会计制度》、税收制度以及监管当局对贷款损失准备计提的要求不尽相同，监管当局要求商业银行按照贷款分类的结果计提贷款损失准备金，税务政策只允许全部贷款1％的贷款损失准备在税前处理，削弱了商业银行自主消化资产风险的能力；而新会计准则却要求商业银行按现金流折现的方法计提贷款损失准备。部分商业银行的实践显示，按现金流折现计算的贷款损失准备金要高于按贷款五级分类计算的值，且远大于税务机关规定的标准。因此，监管部门应与财政部门加强沟通和协调，明确未实现受益的纳税政策和贷款损失准备的税前扣除标准等问题。
　　
　　三、新会计准则实施的监管对策
　　
　　(一)借鉴国际经验，修改资本充足率监管相关规定　一是要对监管资本的范围进行调整。新会计准则的实施改变了权益的范围，公允价值的变动、衍生工具的表内核算易带来监管资本的波动，监管部门有必要根据新会计准则更新会计数据，对监管资本的范围做适时调整；二是要对加权风险资产的计算作调整，新会计准则中资产负债表项目的变化和衍生工具的表内核算，使得风险资本更容易受市场风险和信用风险的影响，计算风险资产时的权重和转换比例因而需要适当调整，来同时满足会计质量和谨慎监管的要求。监管机构应引导商业银行强化经济资本管理理念，将实施经济资本管理制度作为落实资本充足率监管要求的内部管理工具，建・立和完善经济资本回报率约束机制。
　　(二)创新监管方式，确保公允价值计量的客观性实行公允价值计量的前提条件是成熟的市场环境，但我国金融市场远没有达到充分竞争的水平，公允价值的确定缺乏必要依据。采用估值模型测算公允价值，对电子化数据系统以及有关专业人才的要求极高。另外。在公允价值确定过程中，人为主观判断的因素较多，势必影响到公允价值确定的准确性。要剔除会计人员主观因素的影响，使公允价值得到真实反映，则需要在监管方式上创新。银行业监管部门要积极推进商业银行按照巴塞尔新资本协议的要求，引导商业银行加快开发内部评级法，可以尝试考虑不同银行的风险识别能力、净资本等来区别开发内部评级法；在具体的公允价值计量上，可以引入公允价值计量模型或系统，对公允价值实行严格的“盯市”制度，监督其波动情况；对同一产品的确认和计量可以建立一个统一的模式，对相同产品的确认及计量则可以由几家银行协议确定，这将是一个不断试错的过程，银行业协会或监管当局应该充当这一过程的主导。可以通过挑选几家成熟的上市商业银行，披露其公允价值的计量模式，并接受市场反馈，逐步形成一个完善的估值范式，给其他商业银行提供参考和借鉴；加强对相关会计人员职业道德与专业素质的管理，强化激励约束机制，确保公允价值计算的可靠性。
　　(三)维护金融稳定，制定审慎前瞻性的监管标准努力使会计制度改革符合商业银行风险管理框架，在会计报告和监管报告、会计资本和监管资本之间建立必要的联系机制。如将交易性金融工具和可供出售金融资产公允价值未实现损益排除在核心资本之外。但允许将持有待售股票未实现收益税后部分列入附属资本中；对于贷款和应收款项，未实现的收益和损失，除了与减值有关的部分，其余的应在税后客观地计人到核心资本中；对于权益性工具，未实现的损失应在税后从核心资本中扣除，对于未实现的收益应在税前部分地包含在附属资本中；将与现金流量套期形成的收益和损失有关的公允价值准备从核心资本中扣除，除非有与待售资产直接相关的现金流量套期，而且其会计处理也应与相关资产准备金计提的会计处理方法保持一致。这样既做到了审慎监管，也可以依据实际情况适当地满足监管的前瞻性要求。
　　(四)增强监管力度，逐步完善商业银行信息披露机制市场约束作为银行监管框架的三大支柱之一，只有建立在充分、及时、准确的信息披露基础上，才能有效揭示市场主体的风险。所以会计信息在促进银行体系稳健、良性运行中发挥着基础性作用。虽然目前关于商业银行信息披露的制度已基本建立，但很多机构尚未披露信息或披露的信息过少，已披露的信息也存在着不真实、不完善等问题，降低了信息披露的约束力。因此，监管部门要进一步督促银行完善信息披露制度。必要时采取一定的监管措施，增强市场约束对银行经营的影响。同时，考虑到我国银行业自身的特点和风险，信息披露过程只能是渐进式的，监管部门要按照新会计准则和谨慎监管的原则，适度把握，结合银行业成长态势，逐步推进，不断完善商业银行银行信息披露机制。
　　(五)加强监管协调，解决贷款损失准备的会计处理和税收政策　按照新会计准则的要求，公允价值计量部分业务时，需要对未实现的损益进行确认，与税务部门据实纳税的基本原则存在着一定的矛盾，会影响银行的各项税收负担。此外，我国会计制度、税收制度以及监管当局对贷款损失准备计提的要求也不完全相同。监管部门应与财政部、税务机构加强沟通和协调，明确未实现损益纳税的税收政策、贷款损失税前的抵扣标准等，以更好地促进商业银行的稳健运行和可持续发展，实现监督标准和会计标准良性互动。
　　(六)培训监管人员，开发新的会计信息系统以适应新会计准则的要求　人员素质是监管的基础，很好地理解银行的会计要素及其处理方法是非现场监管分析和风险评级的必要条件。所以在监管人员中开展对银行业务的会计核算，特别是新会计准则方面的培训显得尤为重要，银行监管部门应结合我国银行业的实际开展专题培训，并重点开展国际会计准则方面的培训和交流，使商业银行会计准则与国际接轨。新会计准则的实施使得金融工具的确认和计量模式发生了深刻变革，相应地还要求商业银行和监管机构及时开发新的会计系统和信息系统。

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