基于马斯洛需要层次理论的独立审计援助制度研究
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作者: 俞校明
摘要：本文以马斯洛需要层次理论和企业的社会责任理论为依据，依照我国的法律援助制度，提出了构建服务新农村建设的我国独立审计援助制度的设想，并创造性地进行了制度设计的三个层面：即制度层面――“要我做”、道德层面――“我要做”和操作层面――“如何做”的框架体系。
关键词：独立审计援助制度 需要层次理论 企业社会责任 制度设计
一、问题的提出
建设社会主义新农村是党中央提出的一项重大历史任务，是落实科学发展观、构建和谐社会、统筹城乡发展、全面建设小康社会的重要举措。随着社会主义新农村建设的不断推进，党和国家将陆续出台“三农”方面的重大政策措施，各级政府也必然会继续加大对“三农”的资金投入。2008年中共中央1号文件更是提出，“坚持做到县级以上各级财政每年对农业总投入增长幅度高于其财政经常性增长幅度。财政支农投入的增量要明显高于上年，国家固定资产投资用于农村大增量要明显高于上年，政府土地出让收入用于农村建设的增量要明显高于上年。耕地占用税新增收入主要用于“三农”，加强农业投人管理，提高资金使用效益，加快农业投入立法。”这就要求审计工作必须不断适应形势发展的需要，努力探索为社会主义新农村建设服务的新途径。随着新农村建设的发展，国民收入分配格局会有所调整，财政资金正在逐步向农村倾斜。加之当前由于某些方面体制、机制还不够健全和完善，涉农资金管理中有法不依、有章不循的问题还比较严重，损失浪费、跑冒滴漏的现象比较普遍，严重影响财政资金的投入效益和各项惠农政策的执行效果。这种现状也要求进一步加大涉农审计工作力度。但是究竟应该由谁来作为这项具有重大社会效益和经济效益审计的审计主体目前并无定论。中国注册会计师协会资助的课题一“注册会计师业务在农村财务公开与民主理财中的扩展”对这个问题作了探讨，并提出了“注册会计师具有独立、客观、公正的行业特征以及承办各类社会审计业务的专业优势，将专业服务延伸到农村财务公开与民主理财，是拓展业务领域的一种现实选择”的建议。毫无疑问，这是一个极具建设意义的建议，但是同时也不可否认，经费来源与制度设计及法律依据等也对这项建议的可行性提出了考验。而且不是所有发生在农村的且需要审计的经济及财务管理活动都能纳入CPA的实际业务范围；况且CPA的许多业务在农村也没有施展的余地。因此，短时期内很可能这两个主体有些业务活动无法“对接”，CPA审计和传统的农村审计不能有效融合。浙江省杭州市拱墅区在2007年公开选聘审计中介机构，对全区各村(社)2006年度财务情况进行审计，开了社会审计中介机构审计村级年度财务情况的先河。但这项制度设计对于作为经济发达地区的杭州市可行，对于其他地区是否可行，是否具有参照价值。特别是经费“瓶颈”问题对于经济欠发达地区是无法模仿和借鉴的，笔者试图引用我国的法律援助制度作为独立审计援助制度设计的参照并为之提供借鉴。
二、独立审计援助制度的构建
(一)马斯洛的需要层次论：会计师事务所参与独立审计援助的主观理论依据马斯洛(AbrahamHaroldMaslow，1908-1970)是美国心理学家，早期曾经从事动物社会心理学的研究，之后转入人类的社会心理学研究：马斯洛的观点属于人本主义心理学，其哲学基础是存在主义。马斯洛认为，人类的需要是分层次的，由低到高分别是：生理的需要、安全的需要、社交的需要、自尊的需要、自我实现的需要。生理上的需要是人们最原始、最基本的需要，如吃饭、穿衣、住宅、医疗等。若不满足，则有生命危险。这就是说，它是最强烈的不可避免的最底层需要，也是推动人们行动的强大动力。当一个人存在多种需要时，如同时缺乏食物、安全和爱情，总是缺乏食物的饥饿需要占有最大的优势，这说明当一个人为生理需要所控制时，那么其他一切需要都被推到幕后。安全的需要要求劳动安全、职业安全、生活稳定、希望免于灾难、希望未来有保障等，具体表现在：物质上如操作安全、劳动保护和保健待遇等；经济上如失业、意外事故、养老等；心理上希望解除严酷监督的威胁、希望免受不公正待遇，工作有应付能力和信心。安全需要比生理需要较高一级，当生理需要得到满足以后就要保障这种需要。社交的需要也叫归属与爱的需要，是指个人渴望得到家庭、团体、朋友、同事的关怀爱护理解，是对友情、信任、温暖、爱情的需要。社交的需要比生理和安全需要更细微、更复杂。它包括：社交欲。希望和同事保持友谊与忠诚的伙伴关系，希望得到互爱等；归属感。希望有所归属，成为团体的一员，在个人有困难时能互相帮助，希望有熟识的友人能倾吐心里话、说说意见，甚至发发牢骚。社交的需要与个人性格、经历、生活区域、民族、生活习惯、宗教信仰等都有关系，这种需要是难以察悟，无法度量的。自尊的需要指当一个人开始满足归属感的需要以后，通常不只是满足于做群体中的一员，而且要产生自尊的需要。自尊的需要包括：渴望实力、成就、适应性和面向世界的自信心、以及渴望独立与自由；渴望名誉与声望。希望自己在同事之间有较高的地位、声誉和威望，从而得到别人的尊重并发挥一定的影响力。基于这种需要，愿意把工作做得更好，希望受到别人重视，借以自我炫耀，指望有成长的机会。自我实现的需要是最高等级的需要。满足这种需要就要求完成与自己能力相称的工作，最充分地发挥自己的潜在能力，成为所期望的人。这是一种创造的需要。有自我实现需要的人，似乎在竭尽所能，使自己趋于完美。自我实现意味着充分地、活跃地、忘我地、集中全力全神贯注地体验生活。这种需要往往是通过胜任感和成就感来获得满足。成就感追求一定的理想，往往废寝忘食地工作，把工作当是一种创作活动，希望为人们解决重大问题，从而实现自己的抱负。而胜任感是指希望自己担当的工作与自己的知识能力相适应，工作带有挑战性，负有更多的责任，工作能取得好的结果，自己的知识与能力在工作中也能得到成长。人都潜藏着这些不同层次的需要，但在不同的时期表现出来的各种需要的迫切程度是不同的。人的最迫切的需要才是激励人行动的主要原因和动力。人的需要是从外部得来的满足逐渐向内在得到的满足转化。这些需要不可能完全满足，愈到上层满足的程度愈少。任何一种需要并不因为下一个高层次需要的发展而告消失，各层次的需要相互依赖与重叠，高层次的需要发展后，低层次的需要仍然存在，只是对行为影响度减轻而已。高层次的需要比低层次的需要具有更大的价值。热情是由高层次的需要激发。人的最高需要即自我实现就是以最有效和最完整的方式表现自己的潜力，马斯洛认为。在人自我实现的创造性过程中，产生出一种“高峰体验”的情感，这个时候是人处于最激荡人心的时刻，是人的存在的最高、最完美、最和谐的状态。
笔者以为，马斯洛的需要层次理论为我们研究人的行为提供了一个比较科学的理论框架，该理论不仅对研究人的个体行为有科学指导意义，同时对企业的行为也同样具有一定的指导意义。企业也和自然人一样，当它的高级需要和低级需要都能满足时，它往往追求高级需要，因为高级需要更有价值，只有当高级需要得到满足时，才具有更深刻的幸福感和满足感。会计师事务所作为企业，当
其生存、安全和社交需要得到满足以后，自然就产生了自尊的需要和自我实现的需要，也渴望名誉和声望，能在同行业中具有话语权和影响力，当然更为胜任感和成就感的需要所驱使。笔者认为，就独立审计援助制度的设计本身而言，该制度的主体参与者――会计师事务所具有主观上的愿望，那就是出于自律动机的“我要做”是符合马斯洛的需要层次理论的。当然，为了满足会计师事务所的自我实现需要，同样要对能提供援助的会计师事务所设立一定的门槛，而不是所有的会计师事务所都可以随意进入这个领域，要让会计师事务所也让整个社会觉得能提供这样援助的机构也是一种荣誉，而不仅仅是一种责任与使命。
(二)企业的社会责任：会计师事务所必须参与独立审计援助制度的客观理论依据企业社会责任(CorporateSoeialResponsibility，CSR)的正式定义虽经国内、外多次讨论，却仍莫衷一是。世界银行定义企业社会责任为：企业与关键利益相关者的关系、价值观、遵纪守法以及尊重人、社区和环境有关的政策和实践的集合。它是企业为改善利益相关者的生活质量而贡献于可持续发展的一种承诺。目前国际上普遍认同企业社会责任理念：企业在创造利润、对股东利益负责的同时，还要承担对员工、对社会和环境的社会责任，包括遵守商业道德、生产安全、职业健康、保护劳动者的合法权益、节约资源等。尽管企业社会责任并没有一个单一的定义，但从本质上讲，追求这一方法的公司，需要做三件重要事情：公司认识到，其经营活动对其所处的社会将产生很大影响，而社会发展同样也会影响公司追求企业成功的能力；作为响应，公司积极管理其世界范围内的经营活动在经济、社会、环境和人权方面的影响，不仅使其为公司的业务运做和企业声誉带来好处，而且还使其造福于企业所在地区的社会团体；公司通过与其他群体和组织、地方团体、社会和政府部门进行密切合作来实现这些利益。企业社会责任看起来是企业自身的经营理念和社会责任管理体系，但企业也是在一定的社会环境中发展和运作的。各社会环境主体为主张自己的利益，对企业会有各种各样的要求，企业无视这种要求就会发生生存困难。在西方发达国家。企业社会责任并不是完全是靠企业家自身的觉醒形成的，而是靠市民社会的基础和各种社会运动的推动发展起来的。但在我国目前既缺少市民社会的基础，又缺乏社会运动的推动，在这样的条件下，政府对企业社会责任的推动就显得更为重要，政府可以从以下层面推进企业社会责任：一是推进企业社会责任法制化。要从公司法的总则中突出强调企业必须承担的基本社会责任，使企业社会责任纳入法制化、规范化的管理体系中，使企业在遵守国家各项法律的前提下创造利润，为社会作贡献。二是建立涵盖经济、社会、环境三个方面的企业社会责任评价体系。要把履行企业社会责任作为评价一个企业形象的重要条件，并且将企业社会责任作为一个法制化、规范化的管理体系，有明确的计划、有专门负责部门、有一定的经费保障、有可操作的规范化的管理程序，从而提高我国企业的国际竞争力。三是加强对企业社会责任的培训。要让地方政府管理部门的官员和企业经营者、管理者理解企业社会责任对企业发展和地方经济发展的重要意义，帮助企业树立社会责任的理念，在创造利润的过程中。不能忽视企业的社会责任。四是加大对企业社会责任的宣传。让全社会都来关注企业社会责任，参与到推动企业社会责任的运动中来，营造推进企业社会责任的社会氛围。使企业在一个积极促进企业社会责任的环境中认识到推行社会责任，有利于企业发展，否则，对企业发展会产生不利影响。五是加强对企业社会责任的监督。对企业守法行为的情况要充分了解，并做出定期评估。表彰认真履行企业社会责任的企业，对那些严重违法的企业提出批评或惩罚，从而引导企业转变观念，朝着积极履行社会责任的方向发展。
笔者以为，在我国现阶段，要推行独立审计援助制度，单纯依靠企业的道德自律基础是不牢固的，还要构筑法律与制度的他律防线：要适当地让会计师事务所意识到“要我做”的压力，要把事务所参与独立审计援助工作作为一项制度予以规定，比如成为申报证券业务审计资格的必要条件或者参与各类评比或评选的必要条件之―等。惟有如此，才能引导企业转变观念，积极履行它该承担的社会责任。
(三)法律援助制度：独立审计援助制度的参照法律援助制度，也称法律救助，是为世界上许多国家所普遍采用的一种司法救济制度，其具体含义是：国家在司法制度运行的各个环节和各个层次上，对因经济困难及其他因素而难以通过通常意义上的法律救济手段保障自身基本社会权利的社会弱者，减免收费提供法律帮助的一项法律保障制度。作为实现社会正义和司法公正，保障公民基本权利的国家行为，在一国的司法体系中占有十分重要的地位。1996年通过的《中华人民共和国刑事诉讼法》是我国立法史上首次明确”法律援助”的法律条文，是我国法律援助制度建设的重要里程。1996年通过的《中华人民共和国律师法》对法律援助的有关内容更是作了专章规定。这部法律明确了公民获得法律援助的范围和律师必须依法承担的法律援助义务，并为今后制定法律援助的专门立法奠定了法律基础。法律援助制度要点：一是组织架构。目前我国的法律援助机构已基本形成了四级组织的架构：在国家一级，建立司法部法律援助中心，统一对全国的法律援助工作实施指导和协调。同时，设立了中国法律援助基金会；在省级地方，建立省(自治区)法律援助中心，对所辖区域内的法律援助工作实施指导和协调；在地、市(含副省级)地方，建立地区(市)法律援助中心，行使对法律援助工作的管理和组织实施的双重职能；在具备条件的县、区级地方，建立县(区)法律援助中心，具体组织实施本地的法律援助工作。不具备建立法律援助机构条件的地方，由县(区)司法局具体组织实施法律援助工作。二是申请法律援助的条件。申请法律援助的公民必须具备两个条件，即申请人有充分理由证明为保障自己的合法权益需要法律帮助；确因经济困难无能力或无完全能力支付法律服务费用。三是我国法律援助的三个专业实施主体。分别是律师、公证员、基层法律工作者。律师主要提供诉讼法律援助(包括刑事辩护、刑事代理和民事诉讼代理等)和非诉讼法律援助；公证员主要提供公证事项的法律援助；基层法律工作者主要提供法律咨询、代书、普通非诉讼事项的帮助等简易法律援助。四是我国法律援助的三个基本的资金来源。即政府出资、社会捐赠及行业奉献(主要指义务办案)。我国的法律援助制度尚处于建立阶段，作为一项重要的法律制度，其不断的发展和完善必将为实现依法治国方略、保障公民的基本人权和促进社会稳定发挥重要的作用。
笔者以为，在解决了制度层面的“要我做”――客观上由于规章与制度及环境使然，而不得不做和道德层面的“我要做”――主观上先“富”起来(指先做大做强的事务所)的事务所越来越想做一两个方面的问题以后，解决操作层面上的问题一“如何做”成为了主要问题，这方面法律援助制度为独立审计援助制度提供了成功的经验。如在上述的组织架构、申请援助条件、实施主体、资金来源等方面都值得借鉴。特别指出的是，通过注册会计师资格考试的大量非执业注册会计师很多在高等院校任教，而教育部教高
(2006)16号文件所要求的学生顶岗实习和教师顶岗实践，已经成为我国今后几年改变人才培养模式的重要举措，让大量的非执业注册会计师和会计专业的本专科学生，参与到独立审计援助这项活动中来，从而成为类似在法律援助制度中的专业实施主体之一―基层法律工作者的作用，应该是实施这项工作的有利条件。高等院校作为独立审计援助重要的社会力量，在独立审计援助这项利国利民的伟大事业中应当发挥其应有的作用。这不仅为社会减轻了负担，也为高等院校的会计及审计专业学生的实践教学提供了一个很好的平台。积极参与可使学校和社会双方受益。当然也可以制定措施，如把要求CPA有一定的时间提供独立审计援助工作作为CPA注册的条件之一等，相信借助于法律援助制度的具体操作程序与方法，独立审计援助制度的实施必将取得事半功倍的效果。
三、独立审计援助制度的简要结论
笔者认为，马斯洛的需要层次理论、企业的社会责任理论和法律援助制度为构建我国的独立审计援助制度提供了理论上的支持：需要层次理论说明随着经济的发展和社会的进步，有一些“先富起来”的有实力、上规模的事务所已经进入自尊需要和自我实现需要阶段，对于审计援助制度已经有了主动要求参与的欲望和要求，即主观上的“我要做”(自律)；企业的社会责任观则为政府参与和推动事务所加入到援助行列提供了理论依据，即对企业来讲是一种客观上的“要我做”(他律)；而法律援助制度则为独立审计援助制度的可行性提供了参照和借鉴依据，即告诉了人们“如何做”，在独立审计援助制度的设计(主要是操作层面上的问题)上，包括资格准入、组织架构、申请援助条件、法律依据、资金来源、专业实施主体等，都可以参照现行的法律援助制度。由此得出结论，结合需要层次理论的不同发展阶段与企业的社会责任观，参照法律援助制度的具体操作方法，让某些事务所提供审计援助服务是可行的，并具有可操作性。因此应当把制定中国独立审计援助制度的法律或规章尽快提上日程，以推动这项事业健康发展。但这并不意味着独立审计援助制度是新农村建设中服务“三农”、服务于新农村财务公开与民主理财的唯一的或者最好的审计制度设计，相反，笔者以为，国家审计、CPA审计、内部审计在新农村建设财务公开与民主理财中都将各占有自己的一席之地：从某种意义上说，国家审计属于涉农资金的“事前审计”，保障一级预算单位能按规定划拨资金；而CPA审计与内部审计是“事中审计”与“事后审计”，CPA审计可以侧重对村级财务状况进行审计；而内部审计更侧重与主要监督资金使用效果与效益。其中国家审计的地位比较明确，其审计的环节是cPA审计和内部审计无法替代的，但CPA审计与内部审计的范围和内容就具有交叉性。两者的区别在于，至少在目前有些内容是CPA审计所无法包容的，还只能依靠内部审计解决，但在许多方面，由于CPA审计的超然独立性和较强的业务能力，将起到内部审计无法达到的效果。但经费来源问题将是目前无法回避的瓶颈问题，因此目前只能在经济较为发达，财政收入较好的区域试行。笔者设想，在条件符合地区(经费来源有保证)，建立资格准入制度，并不是所有的会计师事务所都能承办新农村涉农资金的审计业务。而是要对会计师事务所提出明确的资质要求：经工商登记为企业法人，具备国家相关主管部门颁发的执业资格；有严格有效的质量控制，能按时保质完成工作任务；具有良好的执业信誉，没有因为违法违规行为被行政执法及行业主管部门处罚或通报的记录，并在审计、评估工作中没有出现重大质量问题和不良记录等。只有达到这些要求，试行CPA“独立审计援助制度”才可以尝试。
(编辑 聂慧丽)
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