公允价值在我国新会计准则中的应用及影响分析
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作者: 范新安
摘要：2006年财政部发布了新会计准则体系，新准则体系以提高会计信息质量，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，引入了公允价值计量属性。本文论述了公允价值在非货币性交易、债务重组、企业合并、投资性房地产和金融工具确认计量等新会计准则中的运用，探讨了公允价值在新准则中运用的意义、特征、所面临的问题，并提出了相关建议。
关键词：公允价值 会计准则 计量属性
一、公允价值计量引入历程
(一)1998-2000公允价值的引入阶段我国在1998年发布的《企业会计准则――债务重组》中首次引入了公允价值，其后公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。由于历史成本计量方式缺乏相关性的原因，当时我国是积极采用公允价值这一计量属性的。债务重组准则中规定：当用非现金资产清偿债务或将债务转为资本时，该非现金资产和转换的股权都是按公允价值计量入账的。投资准则里规定：当放弃非现金资产进行长期股权投资时，投资成本为该非现金资产的公允价值。非货币性交易准则中，当非同类资产交换时，换人资产的入账价值为换出资产的账面价值与公允价值二者中的较低者。当同类资产交换时则直接以换入资产公允价值作为入账基础。
(二)2001年回避阶段在公允价值计量引入几项准则后由于制度约束和技术手段的缺乏，为上市公司操纵会计利润的武器，影响了会计信息的真实性，为了避免会计信息的质量进一步恶化，2001年财政部适时禁用了公允价值计量。修改后的准则在资产初始计量基本放弃了公允价值会计，只在资产的期末计量上谨慎地运用公允价值。在债务重组中，债务人处理根本就不涉及公允价值，公允价值仅出现在当债权人收到用于偿债的多项非现金资产时，要按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值的比例对其重组债权的账面价值进行分配。在非货币性交易中，也仅仅用于在收到补价的情况下，要按补价占换出资产公允价值的比例来计算换人资产的入账价值和应确认的收益。
(三)2006年新准则重新引入阶段为实现我国与国际会计的趋同，完善会计准则的相关性要求，我国在初步具备了引入条件的前提下，在2006年2月新修订的会计准则中扩大了公允价值在会计处理中的使用范围。在资产、资产减值、债务重组、非货币性交易、固定资产、金融工具确认和计量、投资性房地产等多个会计准则中重新引入了公允价值计量。
二、公允价值在新会计准则中的运用及影响分析
(一)公允价值计量在投资性房地产准则中运用及影响《企业会计准则第七号――投资性房地产》规定，存在确凿证据且投资性房地产的公允价值能够持续可靠的取得且同时满足：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息才能运用公允价值。在公允价值计量模式下不计提折旧或减值准备，应当以资产负债表日的投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。投资性房地产采用公允价值计量能体现其真实价值和未来盈利，从而有利于提高报表信息使用者做出正确的决策。由近几年房地产行情可知，房地产市场飞速增涨。如果上市公司采用公允价值计量模式则原来购入的投资性房地产必将大幅度提高其净资产和当期净利润，账面上将充分体现出房地产的溢价，所以以公允价值体现的公司账面净资产，其参考价值将大为提高。
(二)公允价值在非货币性资产交换准则中的运用及其影响
《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的应当以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益：该项交换具有商业实质；换人或换出资产的公允价值能够可靠的计量。换人资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产的成本基础。不符合上述条件的则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。新会计准则在非货币性交换中再次引用公允价值来计量，这使非货币性交换将产生利润而此前采用的账面价值计量基本不产生利润只在收到补价的情况下按比例确认收益。换入资产公允价值与换出资产的账面价值差额计入当期损益结果就会产生利润。如甲公司用一批产成品跟乙公司换人的原材料已验收入库。该批产品的账面成本100000元，已提存货跌价准备5000元，市场售价120000元，增值税20400元，乙公司提供的原材料市场售价110000，增值税18700。根据市场对等交换原则，甲公司收到乙公司补价11700元。按照2001年版旧准则，甲公司收到补价确认营业外收入。甲公司计算财产转让所得，计人“营业外收入”账户价值=11700*25000/120000=2437.50元，财产转让所得调增当期纳税所得；计人营业外收入的非货币性交易收益调减纳税所得。而按照新准则。甲公司计算财产转让所得，计入“营业外收入”账户价值=(105000+11700)－(95000+18700)=3000元。财产转让所得调增当期纳税所得；计入营业外收入的非货币性交易收益调减纳税所得。可见新准则与原准则的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换人资产的重要判断，是否确认损益与采用的计量方式直接相关。如果双方以换出资产的账面价值计量换入资产的账面价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。这种处理方法既与国际大体相同，又结合中国实际，是具有中国特色的账面价值处理方式。
(三)公允价值在债务重组准则中的运用及特征新《企业会计准则第12号――债务重组》中规定债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为债务重组的利得，计人当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为资产转让损益，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计人当期损益。修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益。在这种情况下，重新确认重组收益由于将原先因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债计人资本公积，按新准则将其收益直接反映在当期利润表中，于是将提升每股收益水平。此外引入公允价值计量债务重组是否会再次成为上市公司操纵利润的工具有赖于资本市场的完善和证券监管的加强。由于我国目前的资本市场与要素市场尚不完善，国内评估机构对于公允价值经验欠缺，使公允价值难以公允，刺激了某些上市公司通过债务重组调节利润的积极性。
(四)公允价值计量在非同一控制下企业合并中的运用及影响新增《企业会计准则第20号―企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类：同一控制下的企业合并采用账面价值；非同一控制下的企业合并采用公允价
值。并规定非同一控制下的企业合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当设备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。期末编制合并财务报表时，应当按照各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。同时母公司还应当编制购买日的合并资产负债表，其中包括的因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。由于非同一控制下企业合并采用公允价值计量基础，在报表上对被购买方的资产和负债价值变动以及合并中产生的商誉进行确认和摊销，在合并业绩的计量上实现了投入和产出的对称性配比，但合并利润也会低于之前的权益法操作。同时在物价上涨或资产质量较好的情况下，购买法由于采用公允价值计量使其所报告的净资产通常大于之前采用账面价值计量的权益法。
(五)公允价值计量在金融工具确认和计量准则中的运用及影响新增《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中规定企业初始确认金融资产或负债，应当按照公允价值计量，对于以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或负债，相关交易费用应当记入当期损益。对于其他类别的金融资产或负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。在金融工具确认和计量准则中运用公允价值计量，可能使非专业投资者难以看透报表信息，从而导致做出错误的投资决策。如当上市公司的证券类投资市价比成本高时，由于新准则规定期末按公允价值^账账面盈利直接计人当期损益，当持有投资上升时，将确认未实现的收益，因此虚增企业利润，从而加重税收，导致企业现金流出。对于只关注利润数字的非专业投资者而言，并不能将其中的奥妙看清，从而容易导致其做出错误的决策。此外金融工具表内化使投资者能正确地辨认企业的资产和负债。新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，衍生金融工具这类资产一般没有取得成本，如按历史成本计价则无法体现在报表中，而此类资产或负债所隐藏的风险却是巨大的，表内化金融工具正是投资者所期望的。
三、公允价值在新会计准则中运用所面临的问题及应对策略
(一)应用公允价值所面临的问题公允价值的应用存在如下问题：(1)公允价值可靠性的问题。就市场可观察到的现行市价而言，相关资产活跃市场的存在是必备条件。从我国现状来看，证券交易市场、产权交易市场等都不成熟，价格难以反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，现值的主观估计成分很大。(2)可操作性问题。公允价值运用较历史成本在技术和人才方面提出了更高的要求，并增大了企业的管理成本，现值技术的应用需要有专业技术高超、诚信的评估师队伍，公允价值的计量与核算变得相对复杂，需要高素质的会计人才进行会计处理才能完成。(3)道德性问题。我国当前正处于道德危机的年代，在会计标准执行监管最严格的资本市场上，目前会计信息虚假披露比比皆是。在这样一个道德缺失的背景下推行公允价值面临一个道德风险的挑战。由于公允价值在确认和计量、披露方面主观性增加，报表编制者的自由裁量权大大增强，会计信息由谨慎向中性过渡。(4)税收问题。采用公允价值模式带来了税收上无法衔接的问题，如价值模式会大大增加纳税调整的工作量。又如收益的税收问题是公允价值会计中一个很重要且很实际的问题。这个问题会直接影响到企业的现金流。如企业采用公允价值计量投资性房地产后，由于不再对投资性房地产进行计提折旧和摊销。可能会增加企业的应交所得税。
(二)应用公允价值应对策略为了保证公允价值的顺利实施，需要采取如下措施：(1)选择性地使用公允价值，逐步扩大使用范围。对于必须使用公允价值计量的一些经济业务，如金融资产应该尽量要求使用，并在今后有意识地逐渐将计量范围扩展到：存在比较成熟交易市场的资产计量；未来现金流量和折现利率基本能够可靠确认的会计要素的计量。(2)着手建立市场信息数据库。为了获取现金流量的相关信息，各行业应着手建立行业市场信息数据库。企业历史实现的收益往往是预测未来收益的重要依据，过去的现金流可以预测未来的现金流。必须建立容量大时效性强的行业数据信息，方便职业人员在资产定价时选取适当的参数。(3)提高会计人员的职业道德水平和职业素质。发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值计量模式的前提。会计人员素质的提高是使用公允价值的保证。应尽快出台准则的相关指南，并大范围开展专业培训，努力提高专业人员素质。此外，在加强诚信道德建设的同时加大对专业人员违规行为的处罚力度。(4)完善法制环境，健全法律法规。新会计准则的实施，会计政策的选择权加大，专业判断的事项增多，导致会计人员滥用会计准则的机会增大。所以健全法律法规对会计舞弊法律责任的规定和惩罚机制，尽力避免给那些利用公允价值进行会计舞弊者留下操纵的空隙。(5)进行税收协调。从我国现阶段的税收立法看，是遵循税法与会计相互分离的原则，由于税法上对企业收入与费用的确认，强调的是收付实现制。因此，对调增的留存收益和未实现收益征税的可能性比较小。如果公司采用公允价值计量投资房地产后，将使原来折旧摊销的税前扣除效应消失，对此类企业将会产生不利影响。一些房地产企业明确表示，如果采用公允价值计量模式，在税收上不利，则有可能还是倾向于使用成本模式。因此，有关部门应加紧进行协调，尽快明确新会计准则的涉税事宜，以利于新会计准则的正常运用。诚然，公允价值计量属性已经不是一种选择，而是一种现实；只有这样，才能使企业的会计信息，更真实地反映企业的经营实质。对信息使用者的决策更具有有用性、相关性。而且，伴随着资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展，公允价值在我国的运行环境进一步改善，公允价值计量将日益显示出其合理性和必然性，也必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量；进一步维护投资者和社会公众的利益，促进资本市场的健康稳定发展；促进企业增强自身的竞争能力，更加有效地利用经济全球化带来潜在的经济机会，融入全球化的世界经济体系。
(编辑 虹云)
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