浅谈公允价值计量的不确定性及其控制

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　　内容摘要:公允价值在提高会计信息的相关性上有着其他计量属性不可比拟的优势,但其计量的特殊性和复杂性导致了公允价值信息的不确定性,本文分析了公允价值计量的不确定性及产生的原因,并提出了合理控制公允价值不确定性的相关建议。
　　关键词:公允价值;计量;不确定性
　　中图分类号:F031.3 文献标识码:A
　　
　　2006年新修订的会计准则体系在17个准则中运用了公允价值,标志着我国会计准则向国际趋同迈出了实质性步伐。尽管我国新会计准则“适度、谨慎地引入公允价值”(刘玉廷,2007),然而对于公允价值的衡量标准如何取得、如何选择估值模型和相关参数假设等方面都缺乏详细的指南,公允价值的确定在很大程度上还存在着不确定性,从而使公允价值计量可靠性受到巨大挑战。因此,探讨公允价值计量的不确定性产生的原因并对其进行合理控制,对保证会计信息质量具有重要意义。
　　一、公允价值计量的不确定性
　　在会计领域,不确定性历来都是一个重要的问题。笔者认为公允价值计量的不确定性主要表现在两个方面:公允价值计量所得到金额的不确定性、以及后续计量的波动性。
　　(一)公允价值计量金额的不确定性
　　我国企业会计准则将公允价值定义为,“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”。公允价值的确定方法体现在公允价值的层级中:第一层次是直接采用相似资产或负债的活跃市场报价;第二层次是采用类似资产或负债的(活跃或者不活跃)市场报价并做出适当调整;第三层次是采用估值模型计算确定。第一个层级确定的公允价值实际上就是市场价格,具有可验证性,然而,我国证券市场作为一个新兴市场,市场有效性尚待检验,投机、炒作等非理性投资行为普遍存在,股票市场上的公开报价也可能并非真正公允。第二层级,会计人员需要根据企业所持资产或负债的主要特征,寻找类似资产或负债的市场信息,并根据资产或负债特有属性对所获信息进行调整,考虑的调整因素,包括地点和状况的差别、相似程度的差别和交易量的差别等,而这些需要会计人员的职业判断予以确定。第三层级,运用估值技术确定公允价值。从实践上看,不活跃市场条件下公允价值的确定主要现值技术,它具体包括以下五个基本要素:对未来现金流量的估计、对这些现金流量的金额与时间安排的可能变量的预期、用无风险利率表示的货币时间价值、内含于资产或负债中的价格的不确定性、其他难以识别的因素等。这五个要素都需要大量的估计和判断,正是不确定性问题的体现。
　　(二)公允价值后续计量的波动性
　　资产负债表日,采用公允价值对会计要素进行后续计量,公允价值的变动要计入当期损益,由于外界因素变化的多样性,公允价值用于后续计量有可能调增当期损益,也可能调减当期损益,这将加大利润的波动性。而且在变幻莫测的市场中,对公允价值变动收益是否实现的判断面临很大的困难,主观认定很可能并不理性。
　　二、公允价值计量不确定性产生的原因
　　(一)市场方面的原因
　　我国公允价值计量所依存的市场环境并不完善。一方面,目前还有相当一部分资产或负债缺乏活跃的市场,难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。另一方面由于非市场化的因素的存在,存在的活跃市场还会受到某些非市场因素的影响,虚假信息、操纵价格、内幕交易、极限投机现象广泛存在。此外,作为活跃市场事后证据的市场价格等交易信息系统还不够完善,难以为公允价值计量的会计信息的鉴证提供可资依赖的、必不可少的证据。
　　(二)会计人员方面的原因
　　会计人员在公允价值计量中所带来的不确定性,主要是指不同的会计人员由于技术水平、职业道德等的不同对同一经济业务的处理会得出不同的结果的问题。这里面既有技术方面的原因,也有管理当局的压力、会计人员的舞弊、合理差错等原因。公允价值计量需要运用大量的估计和职业判断,会计人员的能力是有个体差异的,会计实务操作能力有强有弱,对于同一经济业务不同会计人员提供的会计信息也许就不一样,从而造成公允价值计量的不确定性。此外,现实中会计人员往往因为管理当局的压力或其他因素的影响,而在主观上偏向某一些会计信息使用者,会计人员的主观偏向性也是形成公允价值计量不确定性的原因之一。
　　三、公允价值计量不确定性的控制措施
　　(一)进一步完善市场环境
　　市场发育的好坏对于公允价值计量不确定性程度有着重要的影响。一方面,要努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,将使公允价值的取得更为客观、直接。另一方面,要进一步健全统一、开放、竞争、有序的现代市场体系,完善市场法规,严格市场监管,严厉查处欺诈、内幕交易、操纵市场等各种违法违规行为,进一步规范和促进市场建设。
　　(二)全面提高会计人员的素质
　　会计人员的职业判断水平是公允价值估值结果形成过程中的重要影响因素,会计人员必须努力提高自身的专业素质,以适应越来越多的不确定性会计事项,不断提高自己的会计理论水平,利用科学技术手段进行会计核算以提高自己的素质;同时会计人员也要不断加强职业道德的学习,确保在采用公允价值进行职业判断时能够遵守职业道德无偏差地执行公允价值计量准则。
　　(三)制定和完善公允价值计量的准则和具体指南
　　理论界应积极学习和掌握国际上最新的公允价值研究成果,建立适合我国国情的公允价值计量会计准则,明确的有利于具体实际操作的规范要求,使得公允价值的运用有理可依。此外,还应当制定一套如何采用估值技术估计公允价值的操作指南,在指南中尽可能详尽地规定有关如何选择估值模型和相关参数假设等,并提供更多新兴市场条件下确定公允价值的示例。
　　(四)强化企业内部控制和外部监管
　　企业应当按照公允价值计量和披露的要求,建立健全公允价值计量的程序和相关内部控制。企业还可以考虑建立财务或价格咨询委员会等咨询部门,避免公允价值估计的随意性和盲目性。同时,还要加强对公允价值会计信息的审计、鉴证和监督,充分发挥国家审计部门、财政部门及证监会等部门的作用,对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督,给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚,在法律框架内制定和推行有效的惩治制度。
　　
　　参考文献:
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　　[3]刘思淼.公允价值计量的监管与发展启示[J].会计研究,2009,8

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