增值税转型的制度经济学分析
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摘 要：现行生产型增值税的制度安排和制度结构的净收益小于消费型增值税。从各行业增值税税负受行业周期性影响以及增值税转型对税收收入的影响的角度看，增值税的制度变迁定位为中口径模式比小口径模式更具科学性和可行性。
关键词：增值税转型；制度变迁；税收负担；税收收入
中图分类号：F810．424
文献标识码：A
文章编号：1007―7030(2006)03―0065―03
一、制度变迁的理论分析框架
制度变迁是对制度不均衡的反映，而制度需求和制度供给的变化决定了一项制度是否均衡。当人们发现某一潜在制度安排带来的收益会大于现行制度时，就会对现行制度不满，从而产生改变它的意愿，这种对新制度的需求如能最终转化为正式的安排，便形成了制度变迁。由于对具体制度供求的预期收效与权力配置在中央政府、地方政府和民间的不同分布，制度变迁的模式就显得复杂多样。目前我国将增值税转型问题提出来并准备付诸实施，这就是因为现行生产型增值税的制度安排和制度结构的净收益小于消费型增值税制，需要进行制度的再安排，寻求新的制度均衡。
对制度变化的需求，可以简单归结为：有外在利益游离在现行制度之外。需求的变动趋势虽为制度变迁的必要条件，但不是制度变迁的充分条件。尤其对于一个政治体制相对集权的国家而言，制度变迁的供给甚至更为重要。影响制度供给的因素很多，包括：宪法秩序、制度设计成本、科学知识的积累、实施新制度安排的交易成本、国家的收人变化等，其中，国家收入变化和交易成本是主要因素。因此我们设计增值税转型模式时必须考量两方面的内容：一是权衡两个基本目标，即保证国家的收入最大化和社会产出最大化的均衡。这是国家提供服务的基本目标，实际上在许多情况下，在这两者之间选择一个均衡点是很困难的，甚至几乎不可能。二是要分析增值税转型的“交易成本”。可供选择的制度安排和制度结构没有潜在的利益，就不可能有制度变迁。但有了潜在的利益，制度变迁也未必会发生。因为制度变迁还涉及到成本问题，只有当通过制度改革可获得的潜在利益大于为获得这种利益而支付的交易成本时，制度变迁才可能发生。
二、增值税转型供求因素的定量分析
选择何种增值税模式可以获得最大外部利润，实际上是很难计量的。不仅国家收入最大化和社会产出最大化这两个基本目标很难权衡，而且增值税转型的相关交易成本，有的可以计量，有的不可以计量，有的是公开的，有的是隐蔽的，有的现在可计量，有的未来可计量。剔除这些难以量化的因素，我们可以从企业税负变化(需求因素)和税收收入变化(供给因素)来研究增值税转型的目标模式。
1．行业增值税税负的分析
一般情况下，企业的成本和产出是受一定的技术条件制约的，因此短期内。可以看作是固定不变的，法定增值税税率t1也是固定的，那么随着β的增加，企业的实际税率t2也将增加，因此，生产型的增值税将导致固定资产成本占企业购进总成本比例较高的行业的实际税率偏高。这是一个静态分析的结果，但并不意味着现阶段就一定是资本有机构成高的行业实际税率高。因为产业的更新是有周期性的。
我们以2001至2004年的采掘业、制造业、电煤水生产和供应业、批零贸易业中4个增值税相关行业的基本建设投资额、技术改造投资额、其他投资投资额，以及它们新增固定资产投资额为参照，令：β＝(基本建设新增固定资产投资额＋技术改造新增固定资产投资额＋其他投资新增固定资产投资额)／(基本建设投资额＋技术改造投资额＋其他投资投资额)
通过分行业的比较来考察我国增值税转型的实际影响。其中对4个相关行业按其生产或销售的产品类别分为32类。通过数据分析，我们可以看到两个现象：一是自2001年来，各个行业的固定资产投资平均额均在上升之中，其中批发零售业的固定资产投资比重大幅上升，最高的食品和烟草业批发业达到了76％，最低的能源原材料和机械电子材料批发业也达到了68％；二是固定资产的投资比例不再是按照从基础行业向下游行业逐渐降低的规律出现，下游行业中的食品加工、印刷、文化体育用品等行业的投资比例均达到73％以上。再结合各行业的销售额和法定税率，我们得出各行业增值税的平均税负：除大型设备制造业(含电梯、造船、建筑工程使用的机械)为5．35％、汽车整车制造业6．18％、碳酸饮料制造业6．20％、批发零售业7．82％、炼钢业8．01％、家用电器具制造业(含制冷、空调设备)8．06％、纺织服装制造业9．14％外，其他均在10％至14．2％之间，最高的三个行业为中成药(14．16％)、生物生化制品制造业(13．75％)、火力发电业(13．71％)，最低的三个行业为天然原油和天然气开采业(10．05％)、其他日用化学产品制造业(10．09％)、通讯传输设备制造业(10．71％)。
由此，我们可以得出两点结论：一是从某一段时间来考察，生产型增值税的税负与产业资本的有机构成并不完全是正相关。增值税税负具有不规则性，它受到行业周期、税负转嫁和具体税收制度规定的影响。二是近年来，我国批发零售业和下游行业增值税负担有逐渐增大的趋势，有些已超过了传统的工业行业。加重的原因主要来自于批发零售业正在改善销售系统以及下游企业进行的固定资产更新换代。
2．不同消费型增值税模式对财政收入的影响
将增值税扩大到所有行业的“完全型”的消费型增值税模式在理论上是完美的增值税制，符合税收中性的原则。但受到我国现行财政体制的严重制约(按照现行财政管理体制的规定，营业税属于地方税，增值税属于共享税。如果将增值税扩大到所有劳务领域，必将重新划分增值税的分成比例，从而使中央与地方的财政关系面临许多复杂问题)。“非完全型”的增值税模式立足于现行的税收体制，不涉及增值税征税范围的扩大。方案设计有大、中、小三个口径。大口径模式是将增值税抵扣范围扩大到企业除房屋建筑物外的固定资产(由于建筑安装仍属于营业税范围)，包括存量和增量两个方面。这虽然有利于新旧企业的公平竞争，但实际操作时受制于技术手段和预期成本等因素的制约。从技术手段看，全国增值税纳税人有200多万户，存量固定资产不仅量多，而且由于会计折旧方法的多样性，其价值异常复杂；从预期成本看，大口径模式将使全国税收收入减收1200亿至1500亿(中国税务学会预测)。这些都严重影响制度变迁的供给。因此，目前对存量固定资产不予抵扣的观念还是较为一致的。中口径模式是将增值税抵扣范围扩大到增量固定资产，即新增加的固定资产(房屋建筑物除外)实行增值税抵扣。小口径模式是将增值税抵扣范围扩大到部分增量固定资产，即选择部分行业实施增值税转型。如 东北地区试点方案就是小口径方案。目前理论界分歧主要集中在小口径模式和中口径模式之争。
增值税转型对税收收入的影响，我们可以进行简单的测算。自东北地区8个行业实施增值税转型试点以来(2004年7月1日至2005年3月31日)，共认定企业固定资产进项税发生额30．6亿元，实际退税21．7亿元，挂账8．9亿元(受增量退税政策的影响)。以此数据静态推算，增值税转型对税收收入的年影响额为40．8亿元。由于东北的固定资产投资额和税收收入占全国的比重都大致为9％，因此，试点方案推广到全国对税收收入的影响为453亿元，占我国税收增量的8．6％(2004年全国税收收入增加5 256亿元)。因此，试点方案对国家财政的影响是较小的。如果将增值税转型扩大到所有一般纳税人，即选择中口径方案，对全国税收收入的影响最多为906亿元，占我国税收增量的17．2％(8个行业增值税收人占全部增值税收人各省不同，基本在50％-80％之间)。可见，我国财力是完全可以承受的。
三、研究结论
制度变迁能否达到预期目的，除新的制度安排自身是否具有优越性之外，还取决于与之相关的经济体制、制度环境和运行成本等因素能否作出相应的变革。具体到增值税转型，消费型增值税模式的选择只能在现行财政体制和征管制度所能提供的支撑范围之内进行，与实际制度环境脱节的税制是难以实行的。
从各行业增值税税负受行业周期性影响以及增值税转型对税收收入的影响的角度看，增值税的制度变迁定位为中口径模式比小口径模式更具科学性和可行性。如果说小口径模式更有利于国家的宏观调控，那么其经常性的制度修补成本是昂贵的。因为，如果从减轻企业的税负出发，行业在不同阶段的税负是不同的，目前更需要纳入增值税转型试点的并非装备制造业、石油加工等行业，而是中成药制造业、生化制品制造业、火力发电业以及一些下游行业。此外，在现代企业制度下，企业往往是跨行业经营的，小口径模式在实际操作中增加了企业操纵增值税的机率。而中口径模式则是现行财税体制下较彻底的增值税转型方案，把增值税由生产型变为中口径消费型模式，不仅克服了小口径模式会造成一般纳税人之间税负的不公平、产生较大的税收超额负担，而且运行成本较低。中口径模式只是相应扩大了增值税的扣税范围，与现行生产型增值税的计税方式完全相同。对于税务机关而言，只是在操作上就新增加的固定资产划为房屋建筑物和其他固定资产，比现行划分存货和固定资产要容易得多，征收管理上不存在问题。对于纳税人而言，客观上降低了企业的税收负担，公平了税负，必然促进税法遵从度的提高。因此结合制度变迁的需要和供给因素，中口径模式的增值税制度安排能够使制度变迁达到一个长期均衡状态。
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