衍生金融工具会计研究
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【摘要】我国财政部2006年发布的企业会计准则与国际的趋同和接轨,在衍生金融工具的列报和披露方面作了详细的规定,有利于及时、充分反映企业衍生金融工具交易带来的隐含风险,提高衍生金融工具会计信息的国际可比性。本文对衍生金融工具披露的内容进行了总结,并对存在的问题和解决、完善的对策提出了自己的见解。
【关键词】衍生金融工具 会计报告披露 完善与对策
衍生金融工具的信息披露是会计信息披露的重要组成部分。2006年2月15日,我国财政部颁布了新的企业会计准则,37号具体准则对衍生金融工具的披露问题进行了明确规定。通过对衍生金融工具相关信息的披露,使财务报表的使用者对衍生金融工具给企业的财务状况和经营成果所造成的影响有充分的理解,从而对与衍生金融工具相关的未来交易事项做出恰当的判断。
1.衍生金融工具概述。衍生金融工具,又称派生金融工具、金融衍生产品等,是与原生金融工具相对应的一个概念,它是在原生金融工具诸如即期交易的商品合约、债券、股票、外汇等基础上派生而来的。
我国财政部2006年2月颁布的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中对衍生金融工具的定义引用了国际会计准则中IAS32中的定义,即具有以下特征的金融工具属于衍生金融工具:①其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动;②不要求初始净投资,或与对市场条件变动具有类似反映的其他类型合同相比,要求较少净投资;③在未来日期结算。
衍生金融工具具有较高的风险性、灵活性、杠杆性、规避风险性和未来性或契约性等特点。
2.衍生金融工具披露的内容。国际上对衍生金融工具的会计披露主要是对金融工具的性质、条件、相关会计政策及风险进行防范,要求企业在反映公允价值变动产生的利得或损失时,可以全部在收益中确认;或者一部分在收益中确认,另一部分先在权益变动表中列报,直到相关资产出售或相关负债清偿为止。
2.1 衍生金融工具披露的原则。全面详细地披露衍生金融工具,并不意味着衍生金融工具的披露应极尽繁琐。合理进行信息披露,掌握基本披露原则,是做好信息披露工作的前提。
2.1.1 重要性原则。由于金融机构或企业对衍生金融工具的频繁使用,而存在大量的衍生金融工具风险,且由于激烈的同业竞争,也不能对风险信息披露过多,所以应本着重要性原则对衍生金融工具风险加以披露。
2.1.2 相关性和可靠性原则。相关性和可靠性是会计信息的两个基本质量特征,衍生金融工具的公允价值信息具有相关性是确定无疑的,但如果缺乏可靠性做支撑,则相关性也可能难以保证。因此,所披露的衍生金融工具信息应具有相关性和可靠性。
2.1.3 可理解性原则。衍生金融工具通常具有灵活多变而繁琐复杂的结构,为此,企业在进行衍生金融工具披露时,应注意考虑信息的使用范围,提高披露的衍生金融工具信息的可理解性。
2.1.4 定性披露与定量披露相结合的原则。采用定性披露与定量(采用表格等方式)披露相结合的方法更有利于报表使用者全面而完整地了解衍生金融工具风险情况,从而评估企业的整体风险。
2.2 我国《企业会计准则》金融工具列报和披露要求。我国财政部在新《企业会计准则》第37号――金融工具列报中明确规定了金融工具列报包括金融工具列示和金融工具披露。具体要求如下:
2.2.1 列报。
①准则明确规定主体应当按照金融工具的实质和定义在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具分类列报,并规定了确认条件和分类条件。
②对于非衍生金融工具包含权益和负债成分时,应将负债和权益进行分拆,分拆的方法与国际会计准则的要求基本一致。
③对于权益工具和负债工具有关利息、利得或损失的规定和国际会计准则的要求基本一致,权益类的计入所有者权益,负债类的计入当期损益。
④关于金融资产和金融负债的抵销规定与国际会计准则基本一致。
2.2.2 披露。我国准则对企业应当披露的金融工具信息规定如下:
①重要会计政策,例如分类方法、确认和终止确认的条件、初始计量和后续计量采用的计量基础、收入费用利得和损失的确认条件和计量基础等等。
②金融风险管理的目标和政策。
③衍生金融工具区分为交易类和套期工具类后,披露的相关内容包括衍生工具的性质、合同金额或名义金额;衍生工具的到期日、失效日或合同执行日;衍生工具的期末公允价值。
④各类套期内容,包括套期关系、公允价值、被套期风险的性质。
⑤企业应披露信用风险、利率风险的相关信息。
⑥企业应当披露与确定金融资产或负债的公允价值有关的信息。包括公允价值采用的方法,涉及估值技术的还要披露估计假设等等。
⑦其他披露的事项,包括担保、减值、重分类的金额和原因等等。
总之,企业所披露的衍生金融工具的信息,无论是已经确认的还是尚未确认的衍生金融工具,总的原则就是有助于财务报告使用者就衍生金融工具对企业的财务状况和经营成果影响的重要程度做出合理评价。
3.衍生金融工具披露的难点。
3.1 对会计信息披露内容的冲击。传统会计以历史成本为计量属性,但公允价值是衍生金融工具唯一相关的计量属性,在衍生金融工具报告中,必须及时披露与公允价值有关的会计信息。
3.2 对会计信息披露的及时性和充分性的冲击。衍生金融工具交易频繁,价格波动剧烈,及时、充分地在财务报告中反映重要的风险信息非常困难,传统的财务报告无法满足报表使用者的这一需要。
3.3 传统损益表的局限性。传统损益表中的利润不包括既定期间内持有资产的价值增减。而衍生金融工具的价格波动性大,会存在因市价变化而产生的持有利得或损失。传统损益表无法列报在既定期间内衍生金融工具的价值增减,不能真实反映核算期间的实际收益。这不利于报表使用者运用会计报表进行预测、决策。
3.4 对会计信息披露的准确性和谨慎性的冲击。衍生金融工具交易是未来交易,预示着未来的财务变化,这些未来的财务信息无法在传统会计报表上进行反映,因而会计报表提供的信息具有一定的残缺性甚至误导性,以致于不能及时和充分的预测风险,不能满足信息决策者的需求进行恰当的风险管理。
4.关于完善衍生金融工具会计信息披露的思路与对策。
4.1 加快对公允价值计量体系的建设。衍生金融工具会计的计量基础是公允价值。衍生金融工具公允价值计量体系涉及三大类问题:一是模型的选用、参数的设定、模型的修订及模型风险的克服问题;二是公允价值数据传输应用系统的开发、数据库的建立、系统的安全维护问题;三是企业会计制度的补充和内控制度等类此案实施监控系统的建立。加快公允价值计量体系的建设才能增强衍生金融工具会计信息披露的准确性。
4.2 构建并规范新的会计报告体系。为适应衍生金融工具信息披露的要求,按照新准则的要求,可对会计报告体系进行改造并规范。如对资产负债表,可以增加一张“衍生金融工具明细表”,详细列名企业所持有的各种衍生金融工具的有关情况,包括其类别、账面价值、现行公允价值等内容,并根据是否确认来分别列示;对利润表可借鉴国际会计准则委员会的做法,增加一张第二利润表。对于报表改造后仍无法披露的重要信息,可考虑增设一张衍生金融工具明细表。根据重要性原则列出衍生金融工具的类别、风险系数、公允价值、到期日、持有日等信息,以便报表使用者据以判断并作出正确的决策。
4.3 构建完善的风险型衍生金融工具会计信息披露制度。以新巴塞尔协议为基础的金融风险评价机制中,对风险和资本之间建立全面的对应关系,实现银行监管的风险管理方法、合理披露风险和资本信息作出了明确规定。风险型衍生金融工具的信息披露制度的建立健全,对重大风险环节的节点进行预警,整合相应的会计控制系统,也是适应国际金融全球化的必然选择。同时,企业应建立自我约束机制、风险管理机制来防范风险,而监管部门也应进一步完善对企业行为进行约束的相关法律法规及规范的信息披露制度,促使金融衍生品交易能够健康规范发展。
参考文献
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