新存货会计准则对制造企业的影响
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作者: 冯素玲
摘要：本文简要介绍了新存货会计准则主要变化在于取消了后进先出法和移动平均法，允许因存货发生的借款费用资本化。新存货会计准则的变化可能对制造企业产生以下影响：其一，由于新存货准则取消了确定发出存货成本的后进先出法，在市场物价不稳定的情况下，对采用这些方法确定发出存货成本对企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。其二，由于借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，它将导致仍使存货处于长期间生产周期的损益表中，当期财务费用减少，则利润增加，资产负债表中存货资产额和权益额也相应增加。同时针对可能产生的影响找出相应的解决方法。
关键词：存货；新会计准则；差异；影响
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1003-2851（2011）09-0-02、
进入21世纪，我国经济市场化程度和全球化程度又上了一个新的水平。随着我国经济的快速发展，2001年颁布的旧会计准则（以下简称旧准则）不适应国内外经济环境。另外，近年来，我国会计信息造假严重，为规范会计市场，加快与国际会计接轨，保证我国会计目标的顺利实施，我国于2006年2月出台了与国际会计准则相趋同的新会计准则(以下简称新准则)。新准则不仅理念先进、体系完整，而且充分体现了与国际准则的趋同，新准则的实施会极大地提高会计信息的质量，进一步缩小会计收益调整空间，它将给我国企业带来巨大考验，对企业财会人员的执业能力提出更高的要求。本文将分析新会计准则与旧会计准则在存货这一块的主要差异，并探讨新会计准则――存货准则实施后对制造企业的影响。
新会计准则规定：存货是指在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的再产品、在生产过程或提供劳务过程中的材料和物料等。存货是制造企业资产的主要组成部分，也是营运资金的最大组成项目。由于存货本身的特点，如种类、项目繁多，差异性大，往往又置于不同处所，而且还可能因为呆滞、过时、陈旧及受损而使其价值减损。因此，制造企业对存货的管理利用情况直接反映资金的占用水平和成本的高低，对企业的经营成果有着重要的影响。存货的对象包括产成品（商品）、半成品、在产品、原料、燃料、包装物和低值易耗品等。
存货作为企业生产经营所必需的一种重要资产,可以通过多种方式获得,如直接购入,投资者投入,通过债务重组或非货币性交易取得。但应当注意的是，并非所有按存货管理的资产都使用新准则。
新会计准则规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代的使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售出存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。旧会计准则规定：企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。新会计准则取消后进先出法的原因主要在于，成本流与实物流在大多数情况下不一致，而移动平均法计算过于繁琐且无太大必要。
新准则允许因存货发生的借款费用资本化。对于因存货而发生的借款费用，旧准则的规定是直接计入当期损益，而新准则规定，如果是为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产而借入的款项所发生的利息，可根据《企业会计准则第17号―借款费用》的规定，在满足有关条件时予以资本化，计入存货价值。
对于需要通过专门或一般借款，存货需要长时间处于生产周期中的制造企业来说，其利润表中的财务费用将有一部分转移到存货成本中，结果是利润表上的经营成果因此有所增加，而资产负债表上的存货项目金额也有所增加。允许存货的借款费用资本化，对于生产周期长且借款金额巨大的制造业来说，新准则的变更带来的不仅仅是企业当期的会计利润增加，关键在于改善了企业经营者的业绩考核指标。新准则的规定避免了将大量借款费用计入某一期间从而影响当期经营活动的正常损益，大大提高了经营者扩大再生产的积极性。
同存货发出成本的确定方法一样，旧准则采用的是不完全列举的方法规定“企业应当采用系统合理的方法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入成本费用。可选用的方法有一次转销法、五五摊销法等”。新准则规定：企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。
存货发出的计价方法是指对发出存货和每次发出后的存货价值的计算方法，实质上是解决存货的采购成本或销售成本与期末存货成本之间的分配问题。发出存货价值的确定是否正确，直接影响到销售成本，影响当期损益的计算，也直接影响到各期期末存货价值的确定。由于发出存货的计价方法的不同，故不同的计价方法对企业的当期利润就有着不同的影响。
新准则取消了原采用的“后进先出法”，一律采用“先进先出法”，在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出法”可扩大企业的利润，而用“先进先出法”则收缩企业的利润空间，原材料价格上升时则相反。另一方面，新准则扩大了资本费用化的范围，将使生产周期长的制造企业受益。
事实上对于不同的存货计价方法对利润表的影响程度是很难估计的，其中一个最重要的原因是市场存货价格的变化无常和对价格变动幅度无法把握，上面的分析只是很笼统和简单的，如果要得出精确的结论可借助计算机，运用数学统计模型，在作出各种假设的情况下作详尽的分析。我国现行会计制度规定了企业在一个会计期内不能随意变更存货的计价方法，所以在存货计价方法已定的情况下，只能结合当时的经济形势作出此种存货计价方法对利润会产生怎样的影响，其影响程度如何，以便于我们改善企业经营。
新准则允许存货借款费用资本化，从企业利润表来看，扩大了借款资本化对象的范围，减少了计入当期损益的借款费用，从而使企业降低了当期财务费用，提高了当期会计利润。
在新准则下，由于发出存货计价方法的变更，将使制造企业的资产负债表中的存货的资产额和权益额也相应的改变。在存货市场价格持续上涨时，先进先出法发出存货成本最低，存货的资产额和权益额则相应较低，而后进先出法发出存货成本最高，存货的资产额和权益额则相应较高；在存货市场价格持续下降时，先进先出法发出存货成本最高，存货的资产额和权益额则相应较高，后进先出法发出存货成本最低，存货的资产额和权益额则相应较低。那么在新准则未出台之前，企业则可以利用改变发出存货的计价方法，以达到增加或减少账面资产的目的。新准则出台后，取消了后进先出法，企业将不能借助改变发出存货的计价方法来增减账面资产。
新准则允许存货借款费用资本化，从资产负债表来看，扩大了借款费用资本化的范围增加了存货账面价值，导致资产总额上升。
新准则允许存货借款费用资本化，对于生产周期比较长的制造业企业是有利的。由于制造业企业的生产周期较长，而且借款金额巨大，因此实施新的会计准则将会提高该类企业的当期业绩，也更加符合权责发生制原则。由此可看出，新存货准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有力的保证。
综上所述，新准则为更加客观、有效地反映存货对制造企业的财务状况，经营成果的影响提供了更加有力的保证。但是，新准则允许存货借款费用资本化，也存在不利影响。首先，借款费用资本化计入存货价值不利于企业参与市场竞争。与同行业选择费用化的企业相比，这使企业产品成本偏高，并且由于产品生产周期较长，销售不能当期实现，借款费用不能当期收回，从而不利于资金周转。其次，存货借款费用资本化对企业成本管理提出挑战。成本管理虽然可以通过明确成本明细项目来确定产品成本，但当涉及外币借款的利率发生变动需要根据变化调整计划成本，这将导致企业各种产品的边际贡献、不同期间的产品成本发生变动，给企业决策带来影响。最后，允许借款费用资本化的资产，必须经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态。不同的制造行业，其生产周期不同，而规定必须经过“相当长时间”这样一刀切的做法不利于准则的实施。随着生产技术的提高，大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业的成产周期呈现逐渐缩短的趋势，实务操作中可能出现其他各种情况，会计准则应用指南需要对“相当长时间”进行规定。任何法律、法规及准则都要在实践中不断完善，此次会计政策的调整对制造企业产生的影响总体上是好的，同时体现了国家对制造企业的扶持政策。
存货作为一种企业生产经营所必需的重要资产，涉及会计核算的各个方面，对存货进行正确的计量并披露相关的信息，对于真实反映企业的财务状况和经营成果具有重要的意义，若企业相关人员对新准则相关的规定理解不透彻，可能做出错误的决策或错误的核算，让企业蒙受不必要的损失。因此每一企业需要根据本企业的实际情况，评估新会计准则的影响，制定适合本企业的工作计划，并及早开始行动，建议企业采取如下的应对措施：
（1）培训――对有关管理层和财务、会计人员进行培训，了解和熟悉新会计准则的要求。
（2）修订会计手册，针对复杂的会计业务，制定具体操作指引。
（3）做好衔接准备――确定新会计准则与以往会计准则和规定的差异，做出衔接调整的准备。
（4）内部控制系统方面，也要作出相应调整和完善。
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