关于企业合并会计报表的合并范围问题及相关案例探讨

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　　摘要：2014年2月，財政部印发《关于印发修订<企业会计准则第33号——合并财务报表>的通知》，要求自2014年7月1日起，在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，2006年印发的原准则同时废止。新准则用了整章共19条3000多字对纳入合并会计报表的合并范围进行了规定，相较于原准则5条四五百字的表述，新准则的规定更加详细和具体，这一方面是为了适应近十多年来企业发展的新形势，各种集团公司、控股型公司数量大幅增长，组织架构、管控模式不断创新;另一方面也是为了持续提升企业会计核算、财务信息披露的质量。然而，新准则施行近五年来，各种类型的案例不断涌现，财务人员无意或有意对准则的部分规定采取不同的理解和处理方式，导致最终形成的合并财务报表反映出截然不同的信息，给报表使用人带来了很大困扰。本文中，笔者试图通过对新旧准则的对比，并结合所在企业的实际情况和典型案例，提出几点处理建议，供大家参考。
　　1 新旧准则关于合并范围的规定
　　首先，新旧会计准则都明确了“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，这项大的原则是编制企业合并会计报表的基本思路，也是灵活掌握实际操作中各种案例处理方式的前提。通俗的说法就是，企业在判断是否将一家下属公司纳入合并范围时，应首先判断母公司不管通过何种方式，是否能对该公司进行实质上的控制。符合该条规定的子公司，原则上都应纳入合并范围，否则不应纳入合并范围。
　　其次，关于控制的表述，新旧准则有很大的不同。原准则对控制的表述为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利”，其更加强调表决权;新准则表述为“投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”，更加强调对被投资方回报金额的影响权。基于上述表述，新旧准则对具体合并范围的规定有较大不同。旧准则主要规定了控制的情形：具有半数以上的表决权（一般理解为占股比例超过50%）或虽然没有半数以上表决权但有准则规定的4条情况之一的，视为有控制权，应纳入合并范围，否则不纳入合并范围。新准则的规定则要复杂得多，不仅要考虑投资方在被投资方的表决权，还要考虑投资的目的、决策程序、行使表决权的能力和其他相关投资方的影响等，表决权的落脚点为对被投资方的回报金额产生影响。另外，新准则还规定：投资性主体应将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应当予以合并。具体条款不在赘述。
　　2 合并范围的几个具体案例
　　东莞港务集团有限公司主要从事集装箱码头和配套物流仓库的开发运营业务，2017年集装箱吞吐量超过300万标准箱，在国内集装箱码头中排名第11位，世界排名第40位，是东莞市大型市属国有企业。集团业务划分为集装箱码头、仓储物流、供应链和公用事业配套四大板块，有近30家下属子公司，其中纳入合并会计报表合并范围的子公司超过20家，以下对几个典型的子公司是否纳入合并范围进行分析。
　　A集装箱码头有限公司为东莞港务集团与新加坡港务集团共同投资设立的合资企业，主要经营2个5万吨级集装箱码头，总投资额15亿元。东莞港务集团在合资企业中占股51%，新加坡港务集团占股4g%。A公司董事会由5名董事组成，其中3人由东莞港务集团委派，2人由新加坡港务集团委派。总经理由新加坡港务集团推荐，董事会任命。公司实行总经理负责制，日常经营事项由总经理负责，但金额超过500万元的销售、采购、投资、融资事项需报公司董事会批准。公司总经理任期3年，总经理及新加坡港务集团保证3年任期内公司年平均净资产收益率不低于8%，3年后如达到此目标，经董事会批准后可以连任，如达不到目标，则改由东莞港务集团推荐总经理，主导企业经营。
　　本案例中东莞港务集团对被投资公司的持股比例超过半数，在董事会中所占的席位也已超过半数，虽然被投资公司的总经理由合作方委派，但总经理仅对日常经营事项负责，重要的决策事项由董事会行使权力。显然东莞港务集团已达到了对A公司实际控制的效果，因此东莞港务集团的合并会计报表应将A公司纳入合并范围。
　　B集装箱码头有限公司为东莞港务集团与中国外运集团共同投资设立的合资企业，主要经营2个7万吨级集装箱码头，总投资额18亿元。东莞港务集团在合资企业中占股51%，中国外运集团占股49%。A公司董事会由5名董事组成，其中3人由东莞港务集团委派，2人由中国外运集团委派。公司实行总经理负责制，除公司分立、合并、改制等涉及双方股权变动的事项需报董事会批准外，日常经营由总经理负责。公司总经理由中国外运集团任命，总经理及中国外运集团保证码头投产3年后公司营业收入不低于2亿元，净利润不低于2000万元，以后每年的增长率不低于5%。总经理任期3年，达到上述经营目标后，总经理可以连任.中外运集团有权更换总经理人选，但上述经营目标不变。在公司总经理由中外运集团派出的前提下，公司财务总监由东莞港务集团委派，公司的重要投融资决策、项目安排、人事变动、大额合同和资金往来需总经理和财务总监联签后方能实施。
　　本案例中东莞港务集团对被投资公司的持股比例虽然超过半数，在董事会中所占的席位也超过半数，但被投资公司的总经理由合作方委派，且总经理有决定公司经营和财务政策的权利，实际上行使了大部分的董事会决策权。是否将B公司纳入东莞港务集团的合并会计报表合并范围有较大争议。笔者认为：B公司经营的主要业务为东莞港务集团最核心的集装箱码头业务，集团投资B公司的显然是为了通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，虽然合资公司的总经理由合作方委派，且总经理对公司活动有较大的决策权，
　　东莞港务集团应该将B公司纳入合并会计报表的合并范围。
　　C驳船码头有限公司为东莞港务集团与广物集团、东莞港泰运输管理有限公司共同投资设立的合资企业，主要经营14个3000吨级的集装箱驳船码头，总投资额8亿元。东莞港务集团在合资企业中占股40%，广物集团占股30%.港泰公司占股30%。C公司董事会由3名董事组成，3个股东各委派1名。总经理由东莞港务集团推荐，董事会任命。C公司主要承接东莞港务集团集装箱业务相配套的驳船码头服务业务。 　　本案例中東莞港务集团对被投资公司的持股比例虽然没有达到半数，其在董事会总所占的席位也没有达到半数，但由于东莞港务集团是最大的股东，更重要的是C公司经营的驳船码头业务是为整个港务集装箱港区配套服务的，其相关活动的决策必然受到整个港区实际控制人东莞港务集团的影响和制约。因此，笔者认为，东莞港务集团已经达到了对C公司控制的效果，应该将C公司纳入合并会计报表的合并范围。
　　D仓储物流公司为东莞港务集团与新加坡普洛斯集团共同投资设立的合资企业，主要负责港区约1000亩仓储物流用地的开发和运营，拟建设约10万平方米的标准物流仓库，总投资额5亿元。双方在合资企业中均占股50%。D公司董事会由5名董事组成，其中3人由东莞港务集团委派，2人由普洛斯集团委派。公司总经理由普洛斯集团推荐，董事会任命，双方的合资协议约定：鉴于普洛斯集团在全球物流市场的招商和运营能力，除项目建设期外，公司的运营、管理全部由普洛斯集团派出的总经理负责。
　　本案例中东莞港务集团对被投资公司的持股比例没有超过半数，虽然在董事会中所占的席位超过了半数，但被投资公司的经营管理由总经理负责，董事会并未深度参与公司的相关活动，对公司的回报影响力不大。因此东莞港务集团不应将D公司纳入合并范围。
　　E供应链公司为东莞港务集团与一家民营企业甲公司合资设立的供应链服务公司，主要目的是为人住港区的仓储物流企业提供配套服务。公司注册资本1000万元，其中东莞港务集团占股80%，甲公司占股20%公司不设董事会，执行董事和总经理均由甲公司委派。甲公司承诺：东莞港务集团每年的投资回报率不低于15%，且每年6月份前完成现金分红，如公司的净利润达不到分红条件，由甲公司以现金捐赠形式补足，如合资企业的净资产收益率超过15%，超过部分归甲公司享有。
　　本案例中虽然东莞港务集团对被投资公司的持股比例已经远超半数，对合资公司有控制权。但根据双方的合资协议来看，东莞港务集团的投资目的主要是为了获取稳定收益，而非“可变回报”，因此东莞港务集团基于合同安排的实质而非回报的法律形式进行会计处理，未将E公司纳入合并会计报表的合并范围。
　　3 结语
　　以上是笔者对日常工作中碰到的几个典型合并会计报表案例的理解，实际操作中碰到的情况可能更加复杂，在作出是否纳入合并范围的抉择时，还是应坚持实质重于形式的原则，关键看母公司在主观、客观两个方面是否对被投资企业实施了控制。
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