会计师事务所行业特长与审计质量的关系研究
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[摘 要]审计业务的质量受承接业务会计师事务所其独立性和行业特长的双重影响，本文的研究重点为行业特长与审计业务完成质量的相关性。本文对于样本数据进行OLS多元线性回归，得出结论为会计师事务所的行业特长与审计业务完成质量正相关，并通过了t检验及F检验。
[关键词]会计师事务所行业特长;审计质量;相关性
[中图分类号]F239.4 [文献标识码]A
1 研究假设
从竞争角度讲，具有行业特长的事务所能形成差异化竞争优势，对该行业的经营特点、生产流程、供应状况、销售状况以及业务流程、行业惯例等会更了解。从声誉角度考虑，越具有行业特长的事务所相当于在这个行业声誉越高，会赢得更多的客户。因此，具有行业特长的事务所的审计服务更能降低检查风险，降低审计失败的概率，给客户带来正效应。据此本文提出研究假设：会计师事务所行业特长与审计质量正相关。
2 研究设计
本文设定变量名称及含义如下：被解释变量为审计质量（QUALITYi），用可操纵性应计利润绝对值来衡量。解释变量为事务所行业专长（IMSik）为连续变量，取值为在某行业中某家会计师事务所所占的市场份额。控制变量：被审单位规模（SIZEi）为资产总额的自然对数;资产负债率（LEVi）是企业单位资产的负债情况，代表财务状况;总资产报酬率（ROAi）表示企业资产给企业带来利润状况，用来衡量企业的经营能力;利润总额（Profiti）企业财务基本数据，衡量企业的基本盈利能力;经济增加值（EVAi）税后净营业利润中扣除包括股权和债务的全部投入资本成本后的所得，从股东角度衡量企业真实的盈利状况;审计意见类型（Opinion）为虚拟变量，根据审计报告意见类型来定，标准无保留型为“1”，其他类型为“0”。
目前使用较多衡量审计质量的方法有审计意见、会计师事务所规模和声誉和盈余管理程度，考虑到事务所规模和声誉更适用于定性衡量，审计意见被选为了控制变量，本文选择盈余管理程度作为衡量审计质量的方法。由于本文研究的是2013年至2015年三年的数据，选择具有可行性且准确度较高的琼斯模型来计算可操纵性应计利润值。具体计算公式如下所示：
其中，Accrualsi，t=i 企业第 t 年净利润-当年经营活动现金流量;Ai，t-1为i 企业t-1期总资产;?REVi，t为i企业当期主营业务收入与上一期主营业务收入的差额;PPEi，t为i企业t期期末的机器设备等固定资产，εi为残差项，即需要估计的上市公司可操纵性应计利润。
解释变量及衡量方式：本文采用行业市场份额作为行业专长的衡量指标。在某一行业中有较高的市场占有率，体现出该事务所在此行业中投入较多的专门资金，以及将某特定行业领域内的业务作为重点发展。会计师事务所行业专长的衡量公式如下：
其中，为事务所 i 在行业 K 中的客户资产总额的平方根之和。为行业 K 中所有公司资产总额的平方根之和。
建立的回归模型如下所示：
3 研究样本
本文选取数据披露较为全面的上市A股公司作为研究样本。按证监会在2012年公布的最新《上市公司行业分类指引》，选取其中具代表性的五个行业（农、林、牧、渔业;采矿业;制造業;电力、热力、燃气及水生产和供应业;建筑业），删除标有ST、*ST类的上市公司、三年内审计费用数据披露不全的上市公司、涉及模型变量相关财务数据披露不全的公司，最终样本量如下：2013年1645个，2014年1682个，2015年1764个。
4 事务所行业特长与审计质量回归结果
为验证注册会计师事务所的行业特长和审计质量的关系，依照上文所设计回归模型，得到的拟合方程如下：
得到的多元回归结果见下表
回归结果分析：
由下表，本次回归所取样本总数为5091。Prob > F=0，说明模型总体通过F检验不是联合显著。从表中结果可以看出，事务所行业专长（IMS）与可操纵性应计利润绝对值呈负相关，相关系数-0.0259362，与预期一致。P值0.0238，表明IMS在5%的水平上显著。说明在97.62%的概率下，事务所行业特长与可操纵性应计利润绝对值大小负相关，由此证明前文假设成立。可操纵性应计利润绝对值的大小代表公司应计项盈余管理程度，上述回归结果表明承接审计业务的会计师事务所在某行业内行业特长越强，越能使被审计该行业内公司的应计项盈余管理程度降低，由此增加被审计公司财务报表信息的可信程度，保护财务报表信息使用者诸如股民和监督机构的合法权益，达到提高审计质量的目的。
被审单位规模（SIZE）的估计系数为负，与预期一致。这负相关说明：规模越大的公司，其应计项盈余管理的程度越低，也进一步表明其内部控制系统比较完善，财务审计失败的风险相对较低，审计质量较高。
资产负债率（LEV）与可操纵性应计利润绝对值大小呈正相关，相关系数为0.0695241，P值为0在小于1%的水平下显著。这是因为资产负债率越高的公司偿债能力越弱，财务状况较差，可能有更强的动机进行应计项盈余管理。此时会增大注册会计师进行财务审计的系统性风险，可能降低审计质量，与预期相符。
审计意见（Opinion）的估计系数为负值-0.0259498，与前文预测相符。可操纵性应计利润绝对值越大的公司其应计项盈余管理程度越大，进而可能使得公司财务数据的可信度越低，造成审计错的风险越大，最终审计团队出具带有非标准意见审计报告的可能性越大。
5 研究结论及建议
实证研究表明，事务所行业特长与衡量审计质量的替代变量——可操纵性应计利润绝对值大小呈负相关，由此证明会计师事务所行业专长与审计质量正相关。
结合对中国审计市场的发展的认识和已有文献著作，提出如下建议：首先从监管层面来讲，要想审计业务供需双方都有追求高质量的动机有关方面就要出台更严格监管制度，从源头出发增大财务舞弊、欺诈等违法违规行为的机会成本。从理性经济人追求利益最大化的角度讲，一旦违规审计的成本远大于培养事务所行业特长所需成本，会计师事务所会更注重提升行业特长以降低审计失败的风险。
其次就事务所总体层面而言，尤其要促进本土会计师事务所的发展及其规模化和专业化。目前由中外合作形式引进中国大陆的“四大”所已转为特殊普通合伙企业，与本土事务所适用于同一市场规则和同一法律体系，这对起步较晚的本土事务所发展来说是提升自身竞争力很好的机会。各事务所应依据自身情况培育行业特长，才能逐渐形成自身的核心竞争力，提升审计鉴证业务质量。在审计市场发展公平性日益增强的大环境下，这不仅有助于促进事务所专业化的发展，也有助于使整个市场进入发展的良性循环。
最后提高审计质量的任务落实到各事务所的经营过程中还需加大团队建设投资，建立合理的绩效薪酬体制，从而建立起审计人员从招募，到培养，再到业绩考核、薪酬管理、晋升提拔等协调有效的管理系统。增加人员培训，有助于提高注册会计师的专业素质，与此同时有助于提升会计师事务所的行业特长。
上述政策性建议是从监管层面——政府角度以及审计鉴证业务的供给方——会计师事务所的角度提出。但对于审计质量的提高而言，需求方被审单位也有不可推卸的责任。企业在生产经营过程中首先应严格遵守我国有关法律法规和财务信息披露政策，其次要推进改革并有必要提高公司的内部治理结构、提升公司盈利能力来使公司的发展进入到一个良性循环，降低公司实施盈余管理的动机，从源头上降低审计风险，提高审计质量。
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