“五步法”巧解同一控制下企业合并会计处理问题
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摘 要：随着市场经济迅速发展，企业之间的竞争压力日益加剧。为了有效消除不良竞争，优化资本要素，达到规模经济，实现价值增长，很多企业纷纷进行合并。但因合并过程较为复杂，且合并方付出的对价不尽相同，因此一些初学者对于企业合并的会计处理方式不一，给实务工作也带来了不便。在实践教学的基础上将企业合并的会计处理总结为“五步法”，以期帮助会计实务人员熟练掌握相关会计处理工作。
关键词：同一控制;企业合并;账面价值
文章编号：1004-7026（2020）07-0121-02 中国图书分类号：F275 文献标志码：A
企业合并并不是指“1+1=2”或者“1+1=1”，会计上的“合并”很宽泛。CAS20对于企业合并的定义为：两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易和事项。
1 企业合并的含义及分类
一般情况下，企业合并至少包括两层含义。①交易发生前后必须要涉及对标的业务控制权的转移，标的业务控制权没有发生转移不能叫企业合并。②被购买方必须构成业务。所谓“业务”是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。如果被购买方或被合并方不构成业务，不能叫企业合并，只能构成买资产的行为。企业合并根据分类不同可以分为3类，第一类按照合并双方合并前后法律主体形式是否发生变化进行分类，可以分为吸收合并（A+B=A）、新设合并（A+B=C）和控股合并（A+B=A）;第二类按照合并双方合并前后最终控制方是否发生变化，可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并;第三类按照涉及的行业不同进行分类，可以分为横向合并、纵向合并和混合合并。
2 企业合并会计处理方法概要
对于企业合并的会计处理方法，目前国际上比较流行的有两种：权益结合法与购买法。权益结合法的本质是指参与合并的双方将其权益自然汇集到一起，共同经营、共担风险、共享收益。所以严格意义上来说，权益结合法仅仅适用于合并方以发行权益工具为主要代价取得被合并方股权或净资产的合并，因为只有合并方付出的对价为自身的权益工具，合并双方才都能留下来，实现共同经营、共担风险、共享收益。然而企业会计准则采用了权益结合法的思想，但是并未强调合并方付出对价为自身权益工具，而是将适用条件调整为：同一控制下的企业合并采用权益结合法的原理。
购买法就是以公允价值为基础，购买方取得被购买方的净资产或者股权，双方是买卖关系，所以不强调付出对价的形式，而强调是一项交易，要以公允价值为基础。既然是交易，那么购买方的付出必然要有所得，而该所得既包括被购买方账上可辨认的净资产，也包括被购买方账上没有的、不可辨认的商誉（或负商誉）。故我国企业会计准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法的原理。
3 同一控制下企业合并会计处理与计量
在进行同一控制下企业合并时，我国会计准则选用权益结合法，并采用账面价值计量，具体确认与计量方法如下。
3.1 得到
得到的原则是从哪儿来、用什么价。同一控制下的企业合并分为吸收合并、新设合并和控股合并。其中，根据得到东西的不同，可以分为两大类。吸收合并和新设合并为一类，控股合并为一类。吸收合并和新设合并下，合并方全盘接收被合并方的资产、负债，相当于得到被合并方的净资产。此时在做账务处理时，合并方得到的资产和负债来自被合并方，就要按照该资产、负债在被合并方账上记录的金额入账。而控股合并下，合并方仅仅得到被合并方的控制性股权，因此仅仅形成了对被合并方的长期股权投资。此时长期股权投资要用被合并方净资产的账面价值×持股比例。
3.2 付出
付出的原则是按照账面价值直接核销。合并方为了进行合并付出的对价一共分3种，即放弃资产（包括现金资产和非现金资产）、发行债券、发行股票。不管付出的对价是哪种，均按照账面价值在贷方直接核销。
3.3 差额
因为同一控制下的企业合并属于“亲戚”之间的合并，因此不会像非同一控制下的企业合并一样双方在公开市场上交易，即花的每一分钱都要体现在得到上。同一控制下合并双方得到和付出并不一定相等。当得到大于付出，此时合并方可看成“有利”一方，此时差额在贷方，因为同一控制下企业合并更多是企业股东权益之联合，故一般会选用发行股票的方式，所以合并方“有利”形势下，差额在贷方计入“资本公积——股本溢价”;当得到小于付出，此时合并方可看成“失利”一方，此时差额在贷方，合并方要从自有的“资本公积——股本溢價”中冲销，资本公积不够冲销的，用合并方的留存收益冲销。
3.4 恢复
如果被合并方在合并前有留存收益，为了平衡双方股东的利益关系，合并方需要恢复被合并方在合并前的留存收益。
案例1：甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业，合并前甲、乙公司的情况如表1所示。
由表1数据可以看出，两方所有者权益合计数为750万元，甲公司发行股票的价值为250万元，取得乙公司净资产为350万元，故而对于甲公司来说，合并的处理为：“借：乙公司资产500，贷：乙公司负债150，贷：股本250”，所以在这个过程中差额在贷方，表示甲公司合并后所有者权益的净增加，金额为100，计入到资本公积——股本溢价账户中。做到这一步之后，甲公司合并后主体的股本变成了300+250=550，资本公积变成了100，留存收益仍然为100，所有者权益总额仍然为750。然而，权益结合法下尊重双方原来的经营成果，以及双方股东的利益，若只做到此，则乙公司在原来经营所获得的留存收益则被掩盖，故而在该方法下，鉴于这个原由，需要将乙公司在合并前实现的留存收益予以恢复。另因为合并后所有者权益的总额是固定的，就是750，所以恢复乙公司原来到留存收益就需要通过抵减另一所有这权益项目来实现，而在所有者权益项目中，只有资本公积——股本溢价可以使用，所以甲公司需要再补充一笔分录：“借：资本公积——股本溢价100，贷：留存收益100”。这样，合并后所有者权益的结构又变成了股本550，资本公积0，留存收益200。此时，可以考虑一个问题，案例中能够用来恢复乙公司所有者权益的资本公积正好为100，如果超过100，或者不足100，又该怎么做呢？再看第二个案例。 案例2：甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。合并前甲乙公司的情况是甲公司所有者权益总额为440，比上一案例多了资本公积——股本溢价40。双方合并前所有着权益总额为790。
同理，甲公司首先要做合并的會计分录：
借：乙公司的净资产 350
贷：股本 200
资本公积——股本溢价 150
此时，甲公司合并后主体的资本公积——股本溢价总额为40+150=190，而乙公司合并前实现的留存收益为100，这时候要恢复多少呢？因为合并的原理是尊重双方原来的经营成果，因此仍然只能恢复100，故而甲公司再做分录：
借：资本公积——股本溢价 100
贷：留存收益 100
再看第三种情况。
案例3：甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，合并乙企业。其他条件与案例2相同。这样，甲公司首先做合并的分录：
借：乙公司的净资产 350
贷：股本 300
资本公积——股本溢价 50
此时，甲公司合并后主体的资本公积——股本溢价总额为40+50=90，乙公司的留存收益为100，要想恢复100，可是没有其他项目能予以恢复，可以理解为资本公积用来增加股本了，所以能够予以恢复的部分只有90，故而，甲公司需要补充分录：
借：资本公积——股本溢价 90
贷：留存收益 90
因为留存收益是盈余公积和未分配利润的合称，因此在会计实务中，需要将留存收益拆分为盈余公积和未分配利润。若题中已给出被合并方中二者的比例，那么在分配时即可按照已有比例分配;若题中没有给出固定比例，一般分配时按照1∶9的比例分配。
3.5 费用
为了进行同一控制下企业合并而发生的费用，可以分为直接费用和间接费用。直接费用是指为了达成合并而发生的一系列审计费、咨询费、法律服务费等。直接费用一般确认为当期损益，计入“管理费用”科目。间接费用是相对于直接费用而言的，是指在签了企业合并合同之后，在支付对价的过程中发生的费用。对于间接费用的原则是内部消化。间接费用可以分为两类，发行债券的手续费和佣金，计入 “应付债券——利息调整”;发行股票的手续费和佣金，计入“资本公积——股本溢价”。
4 结束语
同一控制下的企业合并对于企业达到规模经济和实现价值增长都有推进作用。但是复杂的合并过程给会计实务工作者的工作带来了一些不便，通过“五步法”对同一控制下的企业合并会计处理问题进行分析总结，希望能够为初学者及会计工作者提供一些借鉴。 （编辑：周宏燕）
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