生物医药企业资本化相关问题的探讨

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　　摘 要：近年来随着生物医药技术的不断发展，作为国家战略新型产业，我国生物医药产业得到飞速发展，各项生物医学技术不断突破，产业规模持续增长，其产值在医药产业中的比重也在不断攀升，生物医药为广大人民群众的健康、促进行业的繁荣与发展作出了重要贡献。本文将就我国生物医药企业在建工程资本化处理过程中的相关问题进行探讨，为促进生物医药企业的健康、稳定、可持续发展提供有价值的参考。
　　关键词：生物医药企业;在建工程支出;费用化;资本化;相关问题探讨
　　药品关乎人的生命健康，国家对药品的生产质量要求较高，很多生物药的生产工艺较为复杂，一般从微生物接种培养开始，中间经过发酵、收获、再过滤、层析、纯化、配制、灌装等过程最后才能生产出合格的药品，由于微生物的活性较强对环境的要求很高，生物医药企业生产工艺的好坏决定了药品的质量。作为新兴产业，生物医药研发和产业化周期长、风险高，生物医药企业的研发支出和在建工程支出资本化与费用化相关财务处理没有形成行业共识，为避免出现利用延迟或过早在建工程转固定资产、混淆在建工程资本化支出与费用化支出的现象，笔者在严格遵循企业会计准则相关规定的基础上，结合多年的工作实践经验，客观而真实的分析生物医药企业在建工程资本化的相关问题，为确保生物医药企业的健康、可持续发展奠定基础。
　　一、生物医药企业在建工程资本化的相关问题
　　（一）在建工程转固定资产的时间点在确定中还存在问题
　　生物医药企业在建工程科目最明显的特征是：金额大、周期长、风险大、会计核算较为复杂。正因如此也为生物医药企业实现在建工程资本化问题带来了难点，同时也为企业粉饰财务报表预留了空间。在我国《企业会计准则第4号——固定资产》中明确规定：在建工程转化为固定资产的时间点主要是：企业建造的固定资产达到预定的可使用状态，并不能够等到固定资产建设完工办理了竣工结算之后再对其进行确认。所谓预定可使用的状态主要是指：生物医药企业的实体工程已经全部建造完成，实质上已经建造完成;工程的实施与设计的要求、合同的规定、生产的要求基本相吻合;后续建造继续发生的支出很少，或者几乎不再发生。由于生物制药相对传统制药对工艺的要求更高，很多时候实体工程建造和设备安装调试完成，只完成在建工程进度的一半不到，后续还要进行大量、重复的设备验证和工艺验证，直到GMP检查等，而这些需要企业投入大量的资源，其中包括人力、物力、财力。但是我国生物医药的起步与发展都比较晚，整个行业对这部分费用的处理没有形成共识，有的生物医药企业为了调节企业利润，通常采取延迟在建工程转增固定资产的时间或多记、少记设备验证和工艺验证的费用，最终达到调节利润的目的。例如：某生物医药企业2019年上半年于2018年年底在建工程完成度相比还要低一些，这也从另一层面说明：该企业希望通过延迟在建工程的时间来实现一部分费用的资本化，这样能够虚增企业利润。这也充分表明，核实生物医药企业在建工程转增固定资产的时点已经成为在建工程核算中的一个重大难点。对于已经达到预定可使用状态，但是并没有根据我国企业会计准则的要求及时进行转化的在建工程，必然会影响企业的利润、折旧等相关的财务信息，而一些别有用心的企业也会利用这一点对利润进行调节，在建工程也就成为利润调节的“蓄水池”。
　　（二）划分在建工程资本化支出与费用化支出的界限还存在难点
　　目前我国一些生物医药企业在建工程资本化支出与费用化支出的界限很难进行准确划分，经常在進行会计核算时产生误区。例如：有的生物医药企业对在建工程中的设备验证和工艺验证费用是资本化还是费用化很难界定，对于为在建工程提供辅助作用的其他部门发生的设备安装、水电支出、修理费用、运输所产生的劳务费用等必须按照一定的标准与工程的建造成本进行合理的摊销;对于企业的固定资产新建、改扩建、技术改造、大修工程、设备更新等尚未完工的工程支出应该进入到在建工程中，对于并不满足确认条件的项目应进入到管理费用中。在日常的会计实务中，对于应计入在建工程资本化的利息费用如何进行准确的界定是一大难题。已经达到可使用状态的在建工程，对于企业的借款利息费用就不应该对其继续进行资本化。但是在一些生物医药企业中，通过会计舞弊的方式人为的改变了在建工程的完工程度，变相的延长了应当资本化的利息费用所规定的期间，从而减少了企业当年的财务费用，实现了净利润的虚增。再例如：有的生物医药企业将当期发生的与在建工程无关的费用通过一定的手段和方式包装成在建工程的资本化成本，以此来对企业的业绩进行粉饰。
　　二、完善生物医药企业在建工程资本化的对策与建议
　　（一）在建工程的核算要与生物医药行业工程建设特点相结合
　　生物医药行业工程建设具有建设周期长、耗资巨大的特征，属于高风险、高投入、高产出、周期长的新兴行业。大部分生物医药工程的建设都是较为复杂的系统性工程，每一项工程涉及到诸多行业、不同的学科、不同环节，要求的生产工艺较高。很多生物药品的生产都需要经过微生物的培养、发酵，精纯、灌装等一系列复杂的生产工艺流程，而微生物对环境的要求很高，生产中稍有差错很可能功亏一篑。因此，生物医药企业工程建设中需要对设备和工艺进行大量、重复的验证，以确保符合GMP的要求，生物医药行业在建工程资本化核算必须与生物医药行业特点密切融合。
　　（二）正确核算借款利息资本化金额和期间
　　对于生物医药企业中为了构建资产借入的专门借款，应当以包括根据实际利率法确定的折价或溢价的摊销在内的借款当期实际发生的利息费用，减去尚未动用的借款资金存入银行所取得的利息收入、或者是进行暂时性投资而取得的投资收益后产生的金额，最终确定应该实现资本化的利息金额;对于为了构建资产所占用的一般借款，应该通过：累计资产支出超过专门借款的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化利率，最后计算并确定一般借款应该实现资本化的利息金额。而对于专门借款的政府财政贴息，如果这部分贴息的资金是由政府直接拨付给企业的，那么企业应当用对应的贴息来冲减相应的利息资本化金额。在实现利息资本化期间，如果已经符合资本化条件的资产在构建、发生了非正常中断，中断的时间连续超过了三个月，此时就应该暂停借款费用的资本化;而对于中断期间产生的借款费用企业应将其确认为当期的费用，直至此项活动重新开始;对于所购建或者生产已经符合资本化条件的资产，达到了预定可使用或者可销售的状态，那么应马上停止借款费用的资本化。
　　（三）完善对工艺验证费用处理
　　由于生物制药生产工艺相比化药更复杂，生物医药企业在工程建设中对设备进行安装和调试完成后，除了需要进行大量、重复的设备和工艺验证，验证完成还需要进行GMP检查，由此会产生很多费用，现在很多企业对这些费用是资本化还是费用化的处理都不一致。在《药品上市许可持有人制度》出来之前，新药上市许可和药品生产资质是捆绑在一起不可分离的，如果生产资质不合格，也无法取得新药证书，所以为新药上市而建设的工程工艺验证和GMP检查等相关费用应作为新药工艺研究计入研发费用并资本化，如果新药已经上市销售，后续为扩大产能而进行的工程建设发生的设备和工艺验证和以及GMP检查等相关费用应作为工程建设的一部分计入在建工程资本化。
　　（四）重点关注在建工程是否及时转入固定资产并同时计提折旧
　　对于生物医药企业而言，应该在符合总体判定原则的基础上重点关注在建工程是否能够及时转入固定资产，并进一步细化在建工程达到预定可使用状态的基本原则和要求。由于行业决定，生物医药企业的在建工程不是设备安装调试完成就满足转增固定资产的条件，这主要是由于生物医药企业在建工程在设备安装调试好以后还要进行大量、重复的设备和工艺验证，然后还需要GMP现场检查，只有检查合格并取得GMP证书才能生产可销售的药品，所以医药企业都是以取得GMP证书作为工程是否达到可使用状态的唯一标准，以取得GMP证书的时间作为在建工程转固的时点。
　　三、结语
　　综上所述，研究生物医药企业固定资产资本化的问题能够有效解决当前企业在在建工程中存在的各种风险，如：内控风险、审计风险、资产管理风险、税务风险等。因此，生物医药企业在建工程资本化的过程中应防止风险的发生，在现代信息化手段的支撑下进一步规范工程管理的流程，使在建工程实现规范化运行，为促进生物医药企业的全面发展提供保障。
　　参考文献：
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