中美融资租赁会计准则对比研究
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摘要：美国财务会计准则委员会（FASB）于2016年发布了新的租赁会计准则，由于美国融资租赁市场相对成熟，它根据租赁市场的变化更新租赁会计准则无疑会对租赁会计的发展产生深远影响。因此，文章将最新美国融资租赁会计准则的规定与中国的融资租赁会计准则进行了比较，并提出建议。
关键词：融资租赁;会计准则;对比;建议
受经济状况和市场发展程度的影响，我国融资租赁起步较晚，但由于融资租赁业务使企业在融物的同时达到了融资的目的，使得融资租赁受到了众多生产性企业的青睐。除了生产性企业之外，融资租赁也逐渐成为现代服务业的重要组成部分，其未来前景不可估量。然而相较于融资租赁的起源地美国来说，仍有许多不足。中美融资租赁市场存在的差异主要体现在基础理念、法律环境、交易习惯和一些基础性问题，其导致两国在租赁会计准则的制定上也有所不同。本文分析了中国会计准则（PRC）的相关规定与最新的美国会计准则（US GAAP）之间的差异。它为中国的租赁会计研究提供了理论依据，对会计准则的制定具有重要意义。
一、融资租赁的判断标准对比
在中国的租赁相关会计准则中，租赁被定义为出租人在一段时间内将资产使用权转让给承租人的协议。为了便于双方记录该租赁事项，需根据租赁业务性质将其分类为经营租赁或融资租赁，其中，若满足下列任一条件则属于融资租赁：1.租赁期届满时，租赁资产的使用权及控制权均转移给承租人;2.承租人在享有租赁资产使用权的过程中可以选择是否购买该项租赁资产，且购买价款数额占租赁资产公允价值的比例很小，则在租赁开始日可以认为承租人在未来期间将会选择购买该项租赁资产;3.即使承租人在租赁期满时没有选择购买租赁资产，但合同约定的租赁期占据租赁资产预期使用年限的绝大部分;4.在租赁开始日，承租人的最低租赁付款额现值以及出租人最低租赁收款额现值都几乎等同于租赁开始日租赁资产公允价值;5.租赁资产是出租方专门为承租方生产或购置的，除非将其进行重大改造，否则承租方以外的第三方无法使用。
在US GAAP中规定，若合同要求在一定期间内，出租方通过将某项资产的控制权转移给承租方并取得相应报酬，则该合同包含租赁成分。不同于PRC从同一角度区分租赁类型的规定，US GAAP从承租方和出租方两个角度分别判断一项租赁业务是否属于融资租赁。从承租方的角度来看，除上述第（5）项条件在US GAAP中并无明确规定外，第（4）条内容的表述存在差异，US GAAP将PRC中规定予以细化，其具体表述为“在租赁开始日，出租方租赁资产的公允价值与出租方预期与租赁资产相关的消除税收影响后的投资额之间的差额小于最低租赁付款额现值的90%”。而对出租方而言，除了满足上述条件外，还要求能够合理估计最低租赁付款额收回的可能性以及预测无法偿还的成本。除以上差异以外，其余部分与PRC表述一致。凡不符合其判断标准的，租赁资产达不到资本化要求，只能归属于经营租赁范畴，各期支付的租金直接计入相关费用。
二、账务处理对比
（一）承租方
PRC中规定，在租赁业务发生时，应先对该业务进行分类，再分别按照承租方和出租方的经营租赁或融资租赁进行会计确认。如果将其归类为融资租赁，承租人应首先将按租赁资产的内含回报率确定的最低租赁付款额的现值与租赁开始日期租赁资产的公允价值进行比较，将两者中金额较低者与初始直接费用相加，得到该项租赁资产的入账价值，在内含报酬利率无法确定的情况下可采用租赁合同双方约定的利率。若两者都未知，则采用同期银行贷款利率。在确认资产的同时应确认一项长期负债，该负债的入账金额为最低租赁付款额，租赁资产与长期负债之间的差额计入“未确认融资费用”，即出租人为租赁融资必须承担的利息费用。作为企业的期间费用按照实际利率法分配到各个租赁期间。融资租赁资产作为承租人的资产，应当在每年年末进行折旧的计提和减值测试。
在最新的美国公认会计原则中，规定承租人的租赁业务以单一成本模式處理。承租人不仅要确认财务报表中的使用权资产，还要确认租赁负债。与PRC不同之处在于US GAAP中明确规定最低租赁付款额不包括与承租人相关的第三方担保余值，也不考虑出租方享有的税款减免额及承租方发生违约时应支付的罚金。为计算最低租赁付款的现值，美国公认会计准则规定承租人应使用增量借款利率作为贴现率，也可以选择在同一时期使用银行的借款利率，但如果已知租金回报率，有必要将租赁资产内部收益率与银行借款利率进行比较，选择采用较低的利率。租赁期内，租赁资产按摊余成本法核算。其余与PRC无本质区别。
（二）出租方
中国及美国公认会计原则均要求对租赁业务的性质进行分类，然后根据经营租赁和融资租赁进行会计处理。PRC规定出租人应在租赁期开始日确认长期债权，其金额为最低租赁收款额与初始直接成本之和，并记录无担保余值。租赁资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，初始直接费用与租赁资产公允价值之和与最低租赁收款额与未担保余值之和的差额确认为未实现融资收益，并将该收益根据租赁资产内含收益率分配至各租赁期，确认每期租金收入。
美国公认会计准则中规定有三种类型的融资租赁，即直接型融资租赁，销售型融资租赁和杠杆型融资租赁。如果租赁业务被判定为融资租赁，其未来取得的租金金额能可靠计量，且租赁开始日租赁资产的公允价值不等于其账面价值，则该租赁业务属于销售型融资租赁，反之，若该租赁资产的公允价值等于其账面价值，则应被分类为直接型融资租赁。当出租方认定为销售型租赁时，可视同将租赁资产的控制权转移给了承租方，即相当于视同销售。但是，在直接融资租赁的情况下，承租人仅获得使用资产的权利。因此在进行初始确认时，不同类型融资租赁的处理方法是存在差异的。在销售型融资租赁的情况下，企业应确认租赁开始日租赁资产按市场价销售可能带来的收益或损失以及租赁期间内取得的财务收益，直接融资租赁仅在租赁开始日确认销售损失，并将其用作租赁净投资金额的扣除。也就是说，销售租赁和直接融资之间的差异主要是销售利润是否在租赁开始日期是否予以确认。杠杆型融资租赁的特征是租赁资产购置成本的20%～40%由出租方支付，出租人将租赁设备抵押给银行，同时以租赁合同的转让权以及收取租金的权利作为担保物，取得银行等金融机构提供的金额为租赁资产购置成本的60%～80%的无追索权的贷款。其账务处理的差异在于租赁开始日出租方确认应收租金额时应扣减相应贷款利息收入，后续计量与其余两项融资租赁无实质性差别。 三、财务报表列报及披露对比
PRC仅把融资租赁作为表内业务，而US GAAP中规定除小额租赁和12个月以内的短期租赁以外，将所有租赁业务均作为表内业务。资产负债表日，公司在资产负债表中列示确认为融资租赁的长期负债或债权。同时，将未确认收益或费用的确定方法及其余额、每期最低租赁付款（收款）额在财务报表附注中予以披露，承租方还应对计提的累计折旧和租赁资产期初期末原价等。美国会计准则要求企业应披露更多风险信息，以便财务报表使用者能够对租赁资产进行评估，使其更了解企业租赁业务。
四、结语
综上所述，可见与成熟的美国融资租赁市场相比，我国的融资租赁会计准则仍在某些方面存在问题。首先，美国会计准则中出租方的账务处理将融资租赁细分为销售型、直接型和杠杆型融资租赁，根据不同分类采取不同的会计处理方法，而我国融资租赁形式较为单一，租赁分类界限模糊，使得租赁当事人无法准确对融资租赁进行明确分类，不便于会计人员进行账务处理。其次，融资租赁的租赁資产在租赁开始日其相关的风险与报酬均已转移，且租赁期届满时承租方基本确定会将其留置，即相当于将该租赁资产出售给承租方，此时若作为销售行为处理则应按当日市价确认处置损益，笔者认为基于实质重于形式原则，出租方应将该处置损益应予租赁开始日作为租赁投资净额的调整项。鉴于美国准则中出租方对融资租赁分类处理的做法，笔者认为这种利润的金额应在出租方租赁投资净额中予以反映。最后，我国会计准则中只要求对融资租赁相关财务信息予以披露，这样一来导致大多数企业为了隐瞒其租赁业务真实情况恶意调整租赁类型，或是通过虚构经营租赁业务增加成本费用，以达到减轻税负的目的。PRC应将全部租赁业务都纳入财务报表中予以反映，降低企业恶意会计操纵的风险，提高财务报表的真实性、可靠性。
参考文献：
[1]滕昊，黄晓波.美国租赁会计准则修订、影响及经验借鉴[J].会计之友，2017 （06）.
[2]滕昊，黄晓波.国际新租赁会计准则与美国新租赁会计准则的比较[J].财务与会计，2016（23）.
[3]彭宏超.浅析国际租赁会计准则的新变化及影响[J].财会月刊，2016（19）.
（作者单位：上海工程技术大学管理学院）
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