新收入准则对建筑企业的影响探讨

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　　摘 要：2017年7月，我国财政部颁布《新收入准则》，新准则将建造合同准则和原收入准则统一归入收入确认模型，加大了建筑企业收入计量的难度。文章深入分析了新准则对建筑行业产生的变化及影响，合同成本资本化的变化、合同完工进度衡量方法的变化、合同变更及列报信息的改变，在此基础上，文章对建筑企业提出了相关建议。
　　关键词：新收入准则;建筑企业;合同收入
　　0 引言
　　随着经济的发展，旧收入准则的缺陷渐渐显现：报酬转移规定不明确、建筑合同与劳务合同难以区分、旧收入准则难以满足新兴行业复杂的交易收入确认要求。同时，也为了更好地与国际收入准则接轨，我国财政部于2017年7月5日颁布了新收入准则 CAS 14，并于次年起分批次陆续施行。
　　1 收入准则变化对建筑企业收入确认引起的变化
　　建筑企业是从事房屋建设、土木工程、项目勘察设计以及设备安装的企业。建筑企业提供的产品具有一定的特殊性，通常需要签订建造合同作为产品提供和收入确认的标准。建造合同建设时间长、标的资产高，因此我国制定了专门的建造合同准则以满足建筑企业的收入确认。新收入准则将建造合同准则和原收入准则统一归入收入确认模型，建筑企业的收入确认有了较大的变化。
　　1.1 合同完工进度衡量方法产生变化
　　新收入准则提出了新的衡量进度的方法：投入法和产出法，新收入准则的实施加大了建筑业企业收入的确认难度同时也提高了准确度。建造企业建造合同持续时间长，一般超过一个会计年度，然而在建造期间，施工成本是不断发生变化的，而客户给予的收入却是在某个时点发生的，收入与成本难配比。旧的建造合同准则规定，建筑期应以完工进度作为收入确认的依据。而新收入准则要求判断该收入是否属于该时间段内的收入（新增加了投入法和产出法），否则应确认为某一时点的收入。
　　1.2 投标成本资本化变化
　　新收入准则要求建筑企业的合同成本首先应区分是投标合同成本还是履约合同成本，其次再判定如何资本化，相比建造合同准则，新收入准则对投标成本资本化的认定标准更为严格：（1）针对投标合同成本资本化，建造合同准则规定，若建筑企业为优先竞标方，则与投标合同相关的成本都可以资本化;而新收入准则规定，只有建筑企业为投标合同发生的增量成本预期可被收回时方可资本化。（2）针对合同履约成本，新收入准则与建造合同准则差别不大，二者皆对合同履约的费用与成本给出了详细的规定，建造合同准则的资本化条件为建筑企业的活动与履约合同相关，而新收入准则有以下要求：预期该成本可以收回;与所履约合同直接相关;增加了未来用于完成合同义务的资源。企业在确定是否对成本予以資本化时应考虑新收入准则的指引。
　　1.3 合同变更及披露信息的改变
　　建造合同准则规定，建筑企业合同变更为客户对合同内容进行修改，对索赔款及奖励款并无涉及，对合同变更后的事项处理方法也无详细解释，同时，该准则认为，有可能获得的索赔款和奖励款来说，即可进行确认。而新收入准则对合同变更进行了重新定义，并明确规定了合同范围的变更、商品价格变化、服务变化等具体操作办法，并细化为三种情形予以解释。而对索赔款和奖励款，新收入准则规定，必须是“获得”而非“有可能获得”方可确认。
　　关于列报信息，新收入准则加大加宽了披露的范畴，要求建筑企业对会计估计的变更、会计政策的变更、履行合同所投资本、实际确认的收入、合同资产的减值以及合同负债、与合同有关的信息皆需披露，这就大大提高了会计信息的使用者获得信息的效率。而旧建造合同准则的披露内容较为简单，要求建筑企业仅需披露合同金额、所投成本、完工进度确认、合同毛利以及损失等。
　　2 收入准则变化对建筑企业的影响
　　2.1 对合同成本产生影响
　　新收入准则将投标成本和履约成本进行细分：（1）针对投标成本，新收入准则较大程度上缩减了建筑企业资本化成本的范围，加大了费用的确认。新收入准则要求建筑企业为取得合同所发生的无法确认收回的增量成本、确认收回但资产摊销期小于一年的增量成本、为取得合同所发生的投标费用以及标书制作费用等均确认为费用，只有确认收回且资产摊销期大于一年的可以确认为资产。（2）针对履约成本，建造合同准则与新收入准则均有具体指引，但就结果而言差别不明显。
　　例如，2018年4月，Y建筑公司为取得X公司的一个建筑合同，前期发生了调查费用2万元，调查结果认为自己是优先竞标方，此后，Y公司对X公司的项目进行研究，发生标书制作费用及相关研究成本3万元，为了中标，Y公司请专业设计师发生设计成本1.5万元，最终，Y公司中标，Y公司向竞标负责人发放1万元奖金。若依据建造合同准则，建筑公司在成为优先竞标方后，对其所发生的成本一般都予以资本化，此例中，Y公司的合同成本为5.5万元（3+1.5+1），费用为2万元（在成为优先竞标方前的调查费用）;若依据新收入准则，Y公司所发生的前期调查费用2万元、标书制作费用及相关研究成本3万元均应确认为费用（该费用属于无论是否中标均会发生），而Y公司为取得合同所发生的设计成本1.5万元以及向竞标负责人发放的奖金1万元应予以资本化（其属于Y公司中标后为履行合同所发生的相关支出，预期会为公司带来资源流入，且成本预期可以收回），因此Y公司的合同成本为2.5万元，费用为5万元。
　　2.2 合同完工进度产生影响
　　新准则规定，合同的完工进度应以是否实现履约义务为原则来确认合同完工度。其中，原建造合同准则所要求的“据以发生的成本占据预计总成本百分比”，新收入准则要求根据调整后的投入法来确定，必须排除无法体现控制权转移的投入，例如因企业低效率导致的意外人工及原料损失，此举会导致建筑企业延迟确认收入;原建造合同准则所要求的“企业已完成工作量占据纵工作量百分比”，新准则要求按照调整后的产出法来确定：即所选产出值必须满足反映已实现的义务，如因采取新技术、新材料而导致前期业务水平不熟悉，后期效率明显拔高，亦或后期耗费工时较长，均应调整前期收入，此举会导致建筑企业延迟或提前确认收入。接上例，Y公司承接该项目后，2018 年 8月，公司已发生成本 500 万，其中材料费等额外增加 100 万元，公司7月采购的一批钢材，成本 200 万元，仅花费100 万元，公司预计完工结算时，还会发生 1000 万元成本。则此时可确定完工进度为 500/（1000+500）=33.33.00%，该种计算方式为以发生完工百分比确认进度，而新收入准则采用投入法计量履约进度即 （500-100-100）/（1000+500-100）=21.43%。 　　2.3 合同变更改变的影响
　　新收入准则有关合同变更的规定中对建筑企业最显著的影响是合同款项变更的确认标准由以前的“很有可能批准”变为“已批准”。接上例，Y公司与X公司签订的建筑合同价款为2000万元，合同期为2018年6月—2019年10月，2018年12月31日，该项目履约进度为60%，预计项目总成本1800万元，因钢材价格暴涨，到2019年2月，项目已发生成本1500万元，预计总成本为1900万元，至此，Y公司与X公司谈判，期望将合同价款增加至2200万元，至19年7月，合同履约进度为80%，材料价格依然高涨，预计总成本仍为1900万元。针对合同价款变更，可能出现两种情况：（1）Y公司与X公司谈判较好，X公司很有可能同意增加价款，此时，若按照旧建造合同准则，确认增加合同价款，2018年合同收入1200万元（2000万*60%），2019年1-7月共确认收入560万元（2200万元*80%-1200万元）;而按照新收入准则的确认标准，增量部分只是“有可能确认”而非“已确认”，合同价款不变，仍为2000万元，2018年确认收入1200万元（2000万*60%），2019年1-7月共确认收入400万元（2000万元*80%-1200万元）。（2）X公司同意增加价款，依据旧建造合同准则，2018年可确认收入1200万元（2000万*60%），2019年1-7月共确认收入560万元（2200万元*80%-1200万元）;若依据新收入准则，则会出现三种情形，而本例属于已提供的服务（已转让商品）与尚未提供的建筑服务（未转让的商品）之间无法明确判断，需将变更的价款并入原合同计量，因此所导致的已确认收入的变化应在合同变更日调整，同时调整合同履约进度。因此，Y公司需采用追溯调整法对2015年的完工进度及已确认的收入进行调整，重新核算2018年的完工进度为56.84%（60%*1800/1900），2018年应调整增加收入50.48万元（2200*56.84%-1200），2019年1-7月应确认收入509.52万元（2200*80%-2200*56.84%）。
　　3 建筑企业应对新收入准则影响的对策
　　3.1 加强专业学习、强化专业团队
　　新收入准则要求建筑企业财务人员有较高的专业判断力，因此建筑企业应加大新收入准则的宣传，力争企业的管理人员熟悉新收入准则的变化要点，加强企业财务人员的管理，组织好财务人员的定时定点学习，强化财务人员的精细核算能力。同时，建筑企業应组建专业团队，涵盖财务、税法、建筑及法律等专业领域，加强不同部门的分工协作。
　　3.2 规范合同管理、重建控制体系
　　新收入准则对合同变更有了新的要求，合同变更的处理方法与之前有了较大差异，公司的合同战略管理、业务流程也应及时进行更新，建筑企业必须加强规范合同管理，对合同履约进度的核算务必要准确。建筑企业还需重新审视已有的建筑合同，深入分析新收入准则对现行合同的影响，识别出现有合同条款是否影响未履行义务，合同价款是否应进行调整等。同时，建筑企业需重建控制体系，以满足对客户信用风险的有效评估，新收入准则要求的列报信息更为详细，这就需要建筑企业拥有强大的内控体系。
　　3.3 完善信息系统，尽早评估影响
　　新收入准则改变了建筑企业的收入确认方式与标准，要求企业根据大量的历史数据进行核算，重新判断评估已履约义务进度，因此需要企业加强信息处理质量、提高信息处理速度、完善信息系统。同时，企业还应尽早评估新收入准则的变化对企业的各方位影响，积极采取相关措施进行干预，尽量减少新收入准则对企业的不利影响。
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