设定受益计划和设定提存计划的会计处理研究

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　　【摘要】  修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》对设定受益计划的确认计量进行了阐述。在此背景下，文章首先探讨了修订后的职工薪酬准则对企业的影响，然后以案例的形式具体分析了设定提存计划和设定受益计划在实务中的会计处理，最后根据会计处理中发现的问题提出相应的建议，并对未来职工薪酬会计处理提出了展望。
　　【关键词】   设定受益计划;设定提存计划;会计核算
　　【中图分类号】  F231  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）05-0052-04
　　一、引言
　　随着改革开放的不断深入，我国经济得到了快速发展，与此同时，我国人口老龄化的问题愈加严重，养老金形势日益严峻;老龄人口数与适龄劳动人口之间的比重不平衡，矛盾愈发突出。据统计，我国60岁、65岁及以上的人口占总人口的比重在2010年分别为13.26%和8.87%，并在2015年的1%人口抽样调查中进一步上升至16.15%和10.47%。据测算，我国老年人总数将在2025年超过3亿人，2033年将达到4亿人，老龄化程度会非常严重（翟振武，2017）。为适应新的形势，财政部修订了《企业会计准则第9号——职工薪酬》，首次引入了设定受益计划，将离职后福利分为设定提存计划和设定受益计划。这两种职工养老制度在西方的实践已有近百年，发展较为成熟，它不仅可以完善职工年金的精算要求，让企业能更准确地明晰本公司为职工退休承担的义务和水平，同时还可以增强财务信息的透明度，降低舞弊的风险，有利于保障职工的福利。但也应该看到，毕竟设定提存计划和设定受益计划是在我国第一次提出，再加上其使用比较复杂，能应用的企业范围较小，推广难度较大;即使企业应用，其实用性和应用效果还有待研究和考量。在我国会计准则与国际会计准则趋同的大背景下，汲取国际会计的优秀经验，加快设定受益计划和设定提存计划的研究，有利于我国企业养老制度进一步完善，也有助于我国资本市场进一步发展。因此本文在探讨修订后的职工薪酬准则对企业影响的基础上，以案例的形式具体分析了设定提存计划和设定受益计划二者的会计处理，进而根据会计处理中发现的问题提出相应的建议，最后对未来职工薪酬会计处理提出了展望。
　　二、修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》的影响
　　会计准则修订的影响主要有以下几种看法：赵起凤（2017）认为，修订后的准则能够更好地规避由于内部人员失误或者舞弊带来的风险，更好地对资源进行整合和分配，有利于企业的成长和发展，员工在企业成长发展过程中也会受益。孔瀑、王艳慧（2017）认为，我国修订后的会计准则能更好地趋同于国际标准，有利于我国国内企业与国际的经济交流和合作;同时新式退休福利的核算和长期职工权益的计量，相比于之前的会计处理，能更好地保障职工权益。孙功勋（2017）认为会计标准更改可以更好地保障职工权益，采用修订后的会计准则，财务报告的可靠性要更胜于修订前，增加了企业之间职工薪酬会计信息的可比性，同时有利于企业自身的成长，有利于企业对未来人力资源管理进行战略规划;从财务报告影响方面来看，郭黎、喻辉（2018）等提出新增的设定受益计划需要根据职工层级的不同将相应职工的各项费用分别在“应付职工薪酬”下的不同明细科目中进行核算;精算有收益也有亏损，会计处理也会不同，归属退休职工的部分要计入“其他综合收益”，内退职工的部分要计入“本期利得”。可见，修订后对会计科目归属、财务报告列报和披露都有重大影响。
　　三、离职后福利的基本原理
　　离职后福利是指企业为了获得职工的服务，而与职工达成一致协议，在职工离职或者退休时给予一定形式的报酬或者补偿。
　　设定提存计划是指企业向独立的基金机构缴存一定的费用，在员工退休时，由独立的基金为员工发放工资，其风险与企业无关。例如企业缴纳的养老保险。
　　设定受益计划是指企业根据一定的标准而确定在职工退休时所支付的养老金，后运用年金公式，倒算出现在企业每月为员工缴存的金额，其经营风险由企业承担。
　　设定提存计划与设定受益计划都是基于信托關系。将年金资产交由专门的部门或者机构运营。不同的是设定提存计划是交由独立的第三方进行托管，不承担以后的风险。而设定受益计划则是企业自己或者第三方基金机构运营，投资风险及职工薪酬变高等风险均由企业自己承担，同时两者的计算原理和会计处理也不尽相同，详见表1。
　　四、设定受益提存计划的会计处理方法分析
　　（一）设定提存计划
　　我国养老金计量制度由三部分组成：第一部分是基本养老保险，其中个人和企业按比例各支付一部分，其余两部分分别是由企业支付的企业年金和个人支付的自愿储蓄部分。故而，养老金其实可以看作是由两部分组成，个人支付的部分和企业支付的部分。个人支付的部分是收付实现制的基金账户，企业支付的部分可以看作是设定提存计划。目前我国大多数企业都是采用设定提存计划。相较设定受益计划，设定提存计划不需要专门的精算人员进行精算损益的计量，所以其会计处理较为简单。具体会计处理详见例1。
　　例1：A公司根据国家的相关规定，每年为本公司员工缴存养老保险10 000元。甲员工今年40岁，按照公司规定60岁退休，则剩余的20年A公司一共要为甲员工缴存10 000×20=200 000（元）。A公司将200 000元缴存于独立第三方基金机构B，甲员工退休后的养老金由基金机构B支付，与A公司无关。假定折现率为5%，则甲员工退休时的缴存保险年金终值（退休金在60岁的年金现值）为10 000×（F/A，5%，20）=10 000×33.066=330 660（元），根据相应的计算公式可得甲员工的退休金，详见表2。
　　从以上两种情况我们可以看出，甲员工退休后领取的养老金的现值是确定的，是330 660元。但是其退休金的金额和其预估年龄和货币时间价值都有关。全部的风险都由甲员工自己承担，和A企业没有任何关系。甲员工退休前公司每年相关的会计处理为： 　　借：管理费用                        10 000
　　 贷：应付职工薪酬——设定提存计划 10 000
　　（二）设定受益计划
　　设定受益计划与设定提存计划在会计处理上有较大差异。由于企业的义务是为员工现在及将来的工资负责，所以会承担较大的风险。
　　1.会计处理第一步骤。设定受益计划首先应当运用专业的方法由专人确定受益计划承担义务的归属期。其次再用相应的公式计算其现行服务成本，再结合之前确认的义务进行折现，进而计算本期的服务成本。必须要注意的是，此处的义务现值是指没有扣掉企业规划资产的条件下，为实现终极目标所必须付出的未来预期金额的当前金额，计量时该福利应当归属于相关义务发生的会计期间，并根据相关用途将其计入相关成本或当期损益。
　　例2：B公司决定于2019年1月1日开始实施一项职工福利新规。针对在本公司一直工作到退休的人员，从退休之日起发放退休金，直至其去世。退休金额根据退休人员在本单位的工龄和职称决定。假定乙员工今年56岁，于2019年1月1日入职B公司，2023年年底退休，距离退休还可以为公司服务5年。公司规定乙员工退休后每年可享受5万元的退休金，不考虑通货膨胀等其他因素，B公司采用的年折现率为5%。
　　从例2可以看出，B公司采用的是设定受益计划。在乙员工退休后，由B公司发放退休金，由于寿命和折现率等因素带来的风险均由B公司承担。
　　预估公司人员寿命为70岁，则乙员工退休时年金现值为50 000×（P/A，5%，10）=50 000×7.721=386 050（元）。
　　预估公司人员寿命为80岁，则乙员工退休时年金现值为50 000×（P/A，5%，20）=50 000×12.462=623 100（元）。
　　从以上计算可以看出，由于乙员工寿命的延长，B公司所支付的费用增加，从而增加了B公司的经营风险，同时，B公司每年支付固定的费用，由于时间价值，B所支付的费用也会产生一定的损益，需要B公司自己承担由于时间价值变化带来的财务风险。具体的会计处理（假定乙员工寿命为80岁）见上页表3和会计分录。
　　2019年年末：
　　借：管理费用                               102 524.90
　　 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务  102 524.90
　　其中：623 100/5×（P/F，5%，4）= 102 524.90（元）。
　　2020年年末：
　　借：管理费用（当期服务成本）               107 646.80
　　 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 107 646.80
　　借：财务费用                                             5 126.245
　　 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务  5 126.245
　　其中：623 100/5×（P/F，5%，3）=107 646.80（元）;102 524.9×5%=5 126.245（元）。
　　退休第1年：支付退休金时：
　　借 ：应付职工薪酬——设定受益计划义务  50 000
　　 贷 ：银行存款                           50 000
　　借 ：财务费用                                                   31 155
　　 贷 ：应付职工薪酬——设定受益计划义务     31 155
　　其中：623 100×5%= 31 155（元）。
　　退休第2年：支付退休金時：
　　借 ：应付职工薪酬——设定受益计划义务  50 000
　　 贷 ：银行存款 50 000
　　借 ：财务费用                                             30 212.75
　　 贷 ：应付职工薪酬——设定受益计划义务   30 212.75 　　其中：（623 100-50 000+31 155）×5%=30 212.75（元）。
　　2.会计处理第二步骤。第二阶段是在计算服务成本后，当设定受益计划涉及相关资产时，计算相应的净资产和净负债。具体计算是当受益计划中有关资产公允价值变动时，用公允价值减去现值;当最终还有盈利时，采用资产上限和盈利孰低原则，具体计算见例3所示。
　　例3：C公司采用设定受益计划发放职工福利。在2019年年初设定受益计划总负债金额为300万元，资产上限为50万元，后C公司将可转债划分为计划资产，若在2019年年末可转债的公允价值是200万元，则其净负债为100万元（300-200）。若在2019年年末可转债的公允价值是400万元，则资产盈利100万元，按照资产上限和盈利孰低原则，受益净资产为50万元。
　　3.会计处理第三步骤。第三步骤主要是计算与设定受益计划相关的利息净额。企业在将设定受益计划预提的金额分摊计入当期损益时，不仅包括第一步骤的服务成本，还包括第二步骤计算的净资产或净负债所产生的利息净额。计算第三步骤时为第二步骤确认的净资产或净负债和折现率相乘确认。具体会计处理见例4。
　　例4：D企业设定受益计划的净资产确认为100万元，假设折现率为5%。根据以上计算可得D公司的利息净额=1 000 000×5%=50 000（元）。
　　借：应付职工薪酬——设定受益计划义务  50 000
　　 贷：财务费用                            50 000
　　净负债确认的利息净额所做分录相反：
　　借：财务费用                                                  50 000
　　 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务     50 000
　　4.会计处理第四步骤。除了上述三个步骤的计算，当折现率等因素发生变动，导致设定受益计划重新计量时，其净资产或净负债的变动计入其他综合收益。计算的损益纳入精算范畴，与前面未纳入精算范畴计入当期损益的利得和损失有本质区别，它是可以在企业内部之间移动的，所以需要通过其他综合收益进行核算。具体会计处理见例5所示。
　　例5：F公司采用设定受益计划发放职工福利。2019年之前的折现率为5%，后由于经济形势的变化，折现率变动为4%，造成该公司设定受益计划净负债计划变更5万元。其会计处理为：
　　借：其他综合收益——设定受益计划净负债变更——精算损失                                                                   50 000
　　 贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务     50 000
　　五、未来可能出现的问题
　　（一）计算复杂，成本较高
　　相对于设定提存计划而言，设定受益计划优势明显：就职工而言，设定受益计划使用精算假设，能更加精确地保障职工的根本权益;就企业而言，能保障企业职工薪酬之间的可比性。但缺点也同样明显：第一，设定受益计划是一个新的概念，对于企业财会部门而言，需要具备足够数量的拥有较高素质精算能力的人员来完成，这一点具有很大难度，提高了企业的成本;第二，准则允许企业在设定受益计划和设定提存计划的实施方面进行选择，没有强制性要求，相对于复杂的设定受益计划，企业管理层更倾向于选择设定提存计划，简单、成本低、风险不会由企业本身承担。这两点，使得设定受益计划的实施和推广有着很大难度。
　　（二）折现率问题
　　我国规定，实施设定受益计划的企业对于第一步骤折现率的选择，可以选择国家的无风险利率，也可以选择市场上高质量债券的市场收益率。但是如果选择前者，由于折现率偏低，义务的现值就会虚增;而如果选择后者，现在我国对高质量债券还没有一个清晰的界定，很容易因为折现率的选择出现较大误差。
　　（三）定义模糊
　　修订后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》虽然对设定受益计划内容进行了规定，但总体上过于宏观，相关的一些概念并没有一个明确的定義。例如设定受益计划里面的“计划资产”，修订后的准则没有提及什么是计划资产，也没有提及哪些资产可以划分为计划资产、在报表中应该怎样进行披露，这些问题很容易增加报表填报和信息披露的难度。同时从风险管理的角度出发，由于计划资产的不规范，很可能导致应付职工薪酬这项长期负债缺乏真实的资产作为支撑，加大计划资产的风险，继而影响到职工的退休金的正常发放。
　　（四）折算利息分歧
　　在设定受益计划的第一步骤中，折算的利息处理还存在分歧，主流的会计处理方式（包括一些教材及注册会计师考试）是将折算的利息直接计入应付职工薪酬中，但是也有部分学者认为应将其计入未确认融资费用中，因为在其计算过程中，运用了实际利率法，所以应当类同于长期债券或者融资租赁，将中间的利息费用计入未确认融资费用，这样可以更加准确地对其计算过程进行表述，也利于会计人员理解。 　　六、建议及展望
　　（一）建议
　　1.正确应对有关精算方面的人才需求，鼓励高端人才的教育和培养。比如采取有效的激励政策或制度，结合市场机制，鼓励注册会计师学习相关知识，以扩充精算人才群体。设定受益计划相关核算的企业可以选择外包会计师事务所，或者由自己内部财务部门的注册会计师来进行，并且由内部进行上下层审计、同级交叉审计来确保职工核算的准确性，降低实际实施过程中由于舞弊或者串通所导致的风险。企业可以在内部进行培训，来提高会计人员对于设定受益计划的认识，同时随着人工智能的推广，会计智能化也在逐步推进，企业还可以评聘专业技术人员对精算过程进行编码设计相关软件，用相关软件来直接计算从而替代专业精算人员，从而降低企业的成本支出。
　　2.针对设定受益计划折现率的问题。本文认为国家可以选择专业技术人员对高质量债券进行有效评估，从而根据大样本分析市场收益率，再结合国债利率确定市场收益率，来作为企业实施设定受益计划的折现率。这样就可以有效避免国债利率偏低和高质量债券市场收益率不稳定的情况。还有学者认为鉴于我国和西方发达国家国情不同，我国可以规定折现率的选择范围，类似于计算股票市场的资本成本率，将无风险报酬率国债利率与风险报酬率相结合，最终确定合适利率，并且规定企业选择的折现率必须高于国债利率。
　　3.应进一步完善设定受益计划的会计规范。对此，可以参照CS 19，结合中国的国情，对设定受益计划涉及的计划资产、折现率、精算假设等概念进行详细阐述，保持一致性和连贯性，避免出现概念模糊的情形。同时政府还应出台相应的政策，对与设定受益计划相关的报告和披露内容进一步规范，避免企业进行盈余管理。
　　4.关于折算利息的会计处理。本文建议，支持直接计入应付职工薪酬中。首先，从计算过程角度看，在會计处理中运用类似于实际利率法的方法;当然还是有本质的差别，不能涉及待摊成本;也与融资租赁及长期债券有较大的差异，该方法能很好地体现出利息支出。其次，从简化计算角度看，利息相对整体比例较小，在精算计算复杂的情况下，可以简化过程，有利于会计人员更好理解与应用，也利于设定受益计划更快的推广。
　　（二）职工福利处理未来展望
　　作为一个人口基数庞大的国家，保障公民合法劳动所得非常必要，也是“以民为本”思想的体现，因此，精准核算职工薪酬的设定受益计划是经济发展的必要趋势和必然要求，并且未来其使用范围广阔。但是我们同样不能忽视在实施过程中所遇到的实际问题。对于一个新创公司而言，一开始实施设定受益计划是不妥当的，因为其风险要由企业承担，这无疑加大了新创公司的成本和风险，不利于其成长发展，与国家鼓励支持新创公司发展的初衷相违背。可见，选择设定提存计划是基于保障职工权益和企业发展需要双重考虑下的优选。而在企业之后的发展中，企业应该过渡到设定受益计划。从短期来看，设定受益计划可能会增加企业的经营风险，对于企业不利，但是从长期来看，由于退休之后的职工福利金额是确定的，对于职工而言，设定受益计划可以对其有所保障，有助于实施长期激励，保障职工的积极性，减少职工的流动性，对企业和社会都是有利的。因此，在未来，应当会形成以设定受益计划为主、以设定提存计划为辅的局面。
　　【主要参考文献】
　　[1] 李海燕.试论设定提存计划和设定受益计划的会计比较[J].会计研究，2016，（04）.
　　[2] 美国财务会计委员会.《美国财务会计准则（第1-137号）》[M].北京：经济科学出版社，2002.
　　【作者简介】
　　 姚维玲，女，通讯作者，青海大学财经学院教授、硕士生导师;主要研究方向：财务管理。
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