基于国际比较视角的碳排放权交易 会计处理新规解读

来源:用户上传      作者:林灵

　　【摘要】  2019年12月26日，我国财政部发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（财会[2019]22号，以下简称 《暂行规定》），对碳排放权交易的会计处理进行了明确。综观国际社会对碳排放权交易的会计处理，目前依然没有一个清晰统一的操作指南，不同的会计处理方式对企业的利润会有不同的影响，因此结合国际的争议，对我国的最新规定进行解读非常必要也非常重要。文章在对碳排放权交易会计处理国际争议进行分析的基础上，对 《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财办会[2016]41号，以下简称《征求意见稿》）、《暂行规定》及欧盟排放权交易制度、IASB—FASB联合会议等规定和观点进行了比较，进而对 《暂行规定》进行了解读，最后提出了建议。
　　【关键词】   碳排放权;会计处理;限额
　　【中图分类号】  F230  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）06-0029-03
　　一、关于碳排放权交易会计处理的国际争议
　　2005年IASB撤销了饱受争议的IFRIC 3，开始与美国FASB联手研究如何确认排放权、如何计量排放权、减值和会计信息披露等问题。经过多次会议讨论，迄今为止尚未达成一致共识，也没有出台可供参考的指导性文件。国际社会争论的焦点主要集中在以下几点：
　　（一）是否将排放权确认为一项负债以及何时确认为负债
　　基于自愿协议和FASB概念定义、IASB框架，主要有两种观点。一种观点认为当企业获得排放权时不应确认为一项负债。因为负债是由过去的交易和事项引起的一种现时义务，企业直到实际发生排污行为时才开始承担和产生义务，因此企业可以通过将来的行为有效阻止排放权的流出。此观点和FASB会计准则汇编TM 410——资产报废和环境义务以及IASB 37准备金、或有负债和或有资产的相关规定相吻合。但该观点没有明确如何计量收到的排放权的金额，而且因为负债确认的时间差异会使利润表的误差增大。另一种观点倾向于企业在取得排放权资格时就应确认负债，以承担无条件支付排污许可费和遵守总量控制的义务。因为这部分许可权的金额无法预期，因而可按照获得时的公允价值或实际交易价格进行计量。该观点与FASB会计准则汇编TM 805和IFRS 3商业合并的规定一致，但这种观点违背了IAS 37的定义。而且专家认为如果在获取排放权时就确认负债，企业在获得排放权的第一天就知道了被允许的排污量或计划量，对减少排污量没有任何帮助。并且如果企业取得时就确认为负债，但实际并没有使用排放权，不仅会夸大负债，而且其经济实质上也没有产生任何的义务。
　　（二）如何扩大控制范围
　　目前关于排放权会计处理方式的讨论是基于企业自愿加入排污限额协议的基础上，如果需要强制推行该计划，是否会恶化企業的经营环境？对扩大排放权控制有无影响？有观点认为，企业的实际排污量往往和获取的排放权数量不一致，企业因此会产生额外的排放量成本或因为超排支付额外的罚金，这会恶化企业的经营环境，而不是从该协议中获利。因此大多数企业都不愿加入排放计划，而是基于社会压力。因此，本文认为，可以基于成本和收入相匹配原则，实施有条件的许可制，在不同排污期间分摊负债，确保企业能从该计划中获取经济利益。
　　（三）应将排放权确认为何种资产
　　当前国际社会统一的共识是，企业所获得的排放权应该被确认为一项资产，因为其符合资产的特征（由企业拥有和控制的资源和能为企业带来将来经济利益流入）。争议主要围绕应该确认为何种资产和政府无偿给予的排放权是否应该计量两个问题展开。IFRIC 3提出应将购买的排放权确认为无形资产，因为它是不具备实物形态的非货币性资产。也有学者认为排放权应是一项流动资产，因为它是按一个会计年度给予的配额。还有部分学者认同将排放权作为存货处理，原因在于：虽然排放权不是有形资产，但该权利可以转让出售，可以存储并结转至下一个会计年度。
　　（四）以何种会计计量属性衡量排放权
　　对于无偿取得的排放权，一种观点认为因为其取得时没有支付任何的费用，因此对其成本无法可靠计量，不应做任何会计处理。但FASB和IASB都普遍认同应以公允价值进行初始计量，并在使用时按公允价值计入当期损益。FASB 153（非货币性资产交易准则）指出排放权应按照公允价值或者账面净额入账。也有观点认为，应按购入时的实际支付价格进行初始计量，按历史成本法进行后续计量，因为仅在活跃市场条件下，才具备合适的公允价值。
　　二、新旧政策及国际惯例的比较分析
　　新发布的《暂行规定》）在科目设置、初始计量、账务处理、会计信息披露等方面进行了变革。与《征求意见稿》和FASB会议提议相比，《暂行规定》具有简化会计科目设置、采用历史成本法计量以及不计入经营所得等特点。三者对比详见下表。
　　
　　（一）关于“碳排放权资产”科目的设置
　　《暂行规定》只设置了“碳排放权资产”一个会计科目，取消了《征求意见稿》中的“应付碳排放权”科目，并将此科目放入资产负债表“流动资产——其他流动资产”中。IDW（德国会计师协会）、AFRAC（奥地利财务报告和审计委员会）和英国都将碳排放权作为一项无形资产列入资产负债表中。IDW将与生产过程相关的排放权视为存货，其余的排放权计入其他流动资产;AFRAC将其计入其他流动资产;英国将排放权计入流动资产投资;ICAC（西班牙会计审计研究所）和瑞士把排放权计入“非流动资产——无形资产”中，但不允许其按实际收益期摊销（amortization）。2009年12月FASB—IASB联合会议中没有达成共识，更多倾向于设置资产和负债两个科目，但就具体科目名称尚未讨论。本文认为，会计上普遍采用的无形资产是非流动资产的一部分，除了不具备实物形态外，其可计量价值应在实际经营周期中分摊，因此属于非流动资产。碳排放权虽然如商标权、著作权等权利一样不具备实物形态，但其配额都是按一个会计年度确认和发放，因此无法像无形资产一样在以后若干个会计年度进行摊销。根据其时间限制应属于流动资产，但该权利不具备实物形态，因此在“流动资产”科目下归类于“其他流动资产”是一个比较合理的选择。
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