浅析新保险合同准则对会计处理的影响
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摘 要 2017年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第17号——保险合同》（简称“IFRS17”），以取代2004年发布的《IFRS4：保险合同》，并将于2022年1月1日起的报告期生效。新保险合同准则实施后将对保险行业产生巨大的影响。本文通过分析新保险合同准则实施后会计处理的相关变化，提出对保险财务工作的几点建议。
关键词 新保险合同准则 会计处理 影响
一、我国现行保险合同会计情况概述
现阶段，我国保险企业会计处理模式是由2009年发展而来，所依据的会计准则是2006年财政部颁布的两个保险行业的会计准则，即第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》。同时，为进一步使我国的保险合同会计准则与国际趋同，财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，明确要求同时在境内外上市的保险公司对同一交易事项的确认、计量和报告要保持一致性;在2009年发布的《保险合同相关会计处理规定》中详细规定了混合保险合同分拆、重大保险风险测试和保险责任准备金等相关事项，并要求保险公司在编制2009年年度财务报告时按照新的会计政策执行。
近几年，随着我国保险市场的快速发展和金融工具的不断创新，保险合同准则在实施中出现了一些问题，如投资成分分拆不彻底、收入缺乏行业可比性等，这些问题影响了保险行业的健康良性发展。在IFRS17出台后，我国监管部门积极开展对现行准则的修订工作，并制定了我国保险合同会计准则的征求意见稿，为我国保险企业实施新保险会计准则提供了指导。
二、新保险合同准则实施后对会计核算的变化分析
（一）混合保险合同的分拆
在现行准则和相关规定下，对于既有保险风险又有其他风险的混合保险合同，保险公司需要对其进行分拆。处理方法是先进行保险风险和其他风险的分拆，对于无法分拆的混合保险合同则进行重大风险测试。首先，对于保险风险和其他风险能够区分且能够单独计量，则将两者进行分拆，将保险风险部分确认为保险合同，其他风险部分一般确认为金融工具;其次，如果保险风险和其他风险不能区分，或者虽能区分但无法单独计量，则需要对这类混合保险合同进行重大保险风险测试，将能够通过重大风险测试且有商业实质的混合保险合同确认为保险合同。
IFRS17对混合保险合同分拆更加细化，将混合保险合同的成分分为4类：保险成分、投资成分、嵌入式衍生工具成分、商品和服务成分。首先，对于存在的与主保险合同不相干的嵌入式衍生工具，拆分出来按照金融工具进行会计处理。其次，对于保险合同中显著的投资成分，拆分出来按照金融工具进行会计处理。最后，将包含的显著的提供商品和服务的履约义务从保险合同中拆分出来，按照会计收入准则来进行会计处理。同时规定，对于保险合同中非显著的投资成分不需要从保险合同中拆分出来，可以将其与保险成分作为一个整体按照保险合同的计量方法进行计量。
（二）保费收入的确认
在现行准则下，保险公司在当期收到保费时确认为当期的保费收入，同时以提取保险责任准备金的方式在月末作出调整，在利润表中列示在“已赚保费”项下。
在IFRS17中，将提供保险服务获得的营业收入称为“保险收入”。保险收入反映保险公司因提供保险服务而有权获得的预期对价，只有当保险公司的责任或服务被提供或转移至客户时才可以确认为保险收入。[1]所以，当期的保险收入不等于当期收到的保费，而是预期当期能够换取保险服务的对价，反映所承诺服务的转移。当保险公司在一段时间内提供服务时，通过合同服务边际确认保险收入，保险收入金额包括与提供服务有关的金额和与保险获取成本现金流有关的金额。在利润表中将其显著列示为“保险收入”。
可以看出，IFRS17下的保险收入考虑了所提供服务的性质，考虑保险收入对应的服务期间更符合权责发生制。确认方式的转变将带来对记账规则、会计处理、业务规划、激励政策以及绩效考核等的调整，进而对保险公司的营业收入产生巨大的影响。银保监会财会部和财政部会计司早期的初步测试结果显示，IFRS17下寿险公司保费收入普遍降幅在50%以上，而产险公司的保费收入变化不大。
（三）保险合同负债计量模型
保险合同准备金是保险公司负债的重要内容。在现行的会计处理中，保险合同准备金采用现金流法计算模型，以保险人的预期未来净现金流的合理估计金额进行计量，金额上等于合理估计负债加风险边际加剩余边际的合计。
在IFRS17下，保险合同负债包括履行现金流（未来现金流的现值和风险调整）、合同服务边际。在计量模型上，IFRS17推出了3个全新的计量模型：通用计量模型、保费分配法和可变费用法。通用计量模型适用于所有保险合同的默认模型，但是不适用于具有直接分红特征的合同;保费分配法是为短期保险合同提供的简化的处理方法;可变费用法主要适用于具有直接分红特征的保险合同。保险公司根据所建立不同的计量模型，计算履约现金流和合同服务边际，计提保险合同准备金及分摊合同服务边际。保险公司需要分析自己公司的保险合同特征、业务特征和公司特征等，在考虑实施难度的情况下，选择适当的计量模型。每种计量模型下，都有不同的考虑因素，对应不同的计算方法，这对精算的工作量、保险公司的系统都有巨大的影响。
（四）关于报表格式
IFRS17的利润表的格式与我国当前的利润表的格式有较大差异。目前，我国保险公司的利润表格式与通用报表格式一致，由营业收入、营业支出、营业利润、利润总额、净利润等组成，在营业收入中有保险业务收入、投资收益、其他业务收入等项目，营业支出下包含了退保金、赔付支出、保险责任准备金等保险业务成本和其他业务成本。
IFRS17下，保险企业的利润表具有明显的改变：将保险业务部分和投资业务部分分别列示，將投资的损益情况与保险业务的损益清晰地区分开来，展示保险公司的不同利润来源。同时，在保险业务内部也区分了保险服务和保险财务的业绩情况，分开列示，此时的保险收入金额和保险服务费用金额则单纯地反映了保险公司的保险服务业绩情况。这种格式下的利润表有利于报表使用者更容易地了解保险企业的财务状况和各模块的业绩情况，也有利于与其他行业的收入进行比较，增强了会计信息的可比性，在加深财务报表使用者对保险企业财务状况了解的同时，提高了会计信息的透明度。
三、新保险合同准则实施对财务工作的相关要求和建议
IFRS17将对保险行业产生深远的影响，不仅体现在财务和精算方面，还可能对保险产品设计、业务管理、内部控制、信息系统等产生重大影响。[2]作为保险企业，要从多方面做好准备。一是加强复合型财务人才建设。IFRS17要求会计工作者不仅具有会计知识，还需要具备精算、投资、保险产品等知识，以便能正确解析新准则并且相应作出精确的判断。二是加强保险公司信息化系统建设。为满足新准则下对会计信息的相关要求，保险公司需要更精细化的数据支持，因此，需要对现在的精算、业务、财务系统等进行一系列的改造，确保数据的准确性。三是优化工作流程。IFRS17的顺利实施需要财务部、精算部等多部门的密切配合，如收入、准备金等数据的计算、入账和报告等与原有的工作流程皆有不同，因此，需要梳理部门间的工作，优化流程，互相配合，提高工作效率，确保准则的有效实施。四是做好财务支持和预测工作。由于不同的产品对公司利润有不同程度的影响，公司在制定经营目标、规划产品时，财务部要协助做好利润预测，在计划执行过程中，做好目标跟踪和财务分析，从而促进公司更好地实现发展目标。
参考文献
[1] 郭振华.新保险会计准则IFRS17即将带来的重大变革（中）[J].上海保险，2018（12）：13-16.
[2] 李晨露.国际保险合同会计准则的改革对我国保险行业的预期影响研究——以中国平安为例[D].深圳大学，2018.
[3] 彭雪梅.保险会计学[M].西南财经大学出版社，2018.
[4] 郭振华.新保险会计准则IFRS17即将带来的重大变革（上）[J].上海保险，2018（11）：19-22.
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