对新《债务重组准则》以资产清偿债务债务人会计处理的商榷

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　　【摘要】2019年修订的《企业会计准则第12号——债务重组》规定，债务人以资产清偿债务，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值两者之间的差额计入当期损益，这样处理会导致债务人以资产清偿债务无法准确确认收入，准确计算缴纳增值税。文章对以固定资产、存货清偿债务实例进行分析，提出这类业务要通过转让资产的公允价值将债务重组收益分为债务重组利得和资产转让收益。
　　【关键词】公允价值；以资产清偿债务；《债务重组》准则
　　【中图分类号】275
　　财政部于2019年5月16日印发了修订的《企业会计准则——债务重组》。修订的《债务重组》准则规定，债务人以资产清偿债务方式进行债务重组，应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值两者之间的差额计入当期收益。《债务重组（2006）》规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值两者之间的差额，计入当期收益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期收益。《债务重组（2019）》规定与《债务重组（2006）》的规定相比，就字面表达来说更加简单精炼，简化了债务人以非货币性资产清偿债务的会计处理。《债务重组（2019）》颁布后，具体的会计处理还没有权威的解读。2019年注册会计师考试《会计》教材是在《债务重组（2019）》颁布之前出版的，对于债务人以非货币性资产清偿债务应该是按《债务重组（2006）》的规定进行会计处理，还没有体现《债务重组（2019）》的相关规定。在这种情况下，我们对于《债务重组（2019）》关于债务人以资产清偿债务会计处理的规定，有两种理解。
　　第一，《债务重组（2019）》规定只是语句表达更加精炼，因为《债务重组（2006）》中无论是转让资产的账面价值与公允价值之间的差额，还是转让资产公允价值与清偿债务账面价值之间的差额，最终都殊途同归计入当期损益，所以《债务重组（2019）》将《债务重组（2006）》的规定高度概括，实际工作中还是按照《债务重组（2006）》规定的原则进行会计处理，但即使这样，笔者认为，转让资产的公允价值对于债务人的会计处理是非常重要的关键要素，无论如何不能概括省略。
　　第二，企业在以资产清偿债务时，不再考虑转让资产的账面价值与公允价值，以及转让资产公允价值与所清偿债务账面价值之间的差额，不再区分“资产转让损益”与“债务重组损益”， 而直接将所清偿的债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。
　　按照税法规定，企业转让固定资产、存货等资产需要计算缴纳增值税，而债务重组利得不需缴纳增值税，这样规定会导致债务人以资产清偿债务销售收入、重组收益的确认计量无所适从，也无法准确计算缴纳增值税，带来多缴增值税或漏缴少缴增值税的风险。
　　下面分别以固定资产和存货两种方式清偿债务债务人会计处理进行分析，对其应缴纳增值税问题进行探讨。
　　一、以固定资产偿还债务，进行债务重组
　　20×9年5月1日，甲公司销售产品给乙公司，含税价为1 800万元。由于乙公司资金周转发生困难，不能按期支付货款，双方协商，于20×9年9月6日进行债务重组，乙公司以其生产设备抵偿该账款。20×9年9月10日，抵债设备已转让完毕。该设备的账面价值为1 200万元，公允价值为1 300万元，已计提累计折旧300万元。假设乙公司未对生产设备计提减值准备，不考虑其他相关税费及设备运输过程中的费用和其他因素。
　　1.若按《债务重组（2006）》规定进行处理，乙公司的账务处理如下：
　　（1）将生产设备转入固定资产清理
　　借：固定资产清理 900
　　累计折旧 300
　　贷：固定资產 1 200
　　（2）结转债务重组利得以及转让资产损益
　　借：应付账款——甲公司 1 800
　　贷：固定资产清理 900
　　资产处置损益 400
　　营业外收入——债务重组利得 500
　　重组债务应付账款的账面价值与抵债设备的公允价值的差额为1 800-1 300=500万元，是债权人对债务人作出的让步，为债务重组利得，计入营业外收入。抵债生产设备的公允价值与账面价值两者之间的差额为1 300-（1 200-300）=400万元，为资产转让收益，计入资产处置损益。
　　财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）规定，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。此案例中，乙公司还需对转让资产的公允价值部分缴纳增值税，需缴纳的税额为1 300×13%=169万元，债务重组利得部分无需缴纳增值税。
　　2.若按《债务重组（2019）》规定处理，则会计处理如下：
　　（1）将固定资产转入清理
　　借：固定资产清理 900
　　累计折旧 300
　　贷：固定资产 1 200
　　（2）结转损益
　　借：应付账款——甲公司 1 800
　　贷：固定资产清理 900
　　资产处置损益（或营业外收入） 900
　　按照《债务重组（2019）》的规定，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额直接计入当期损益，由于新准则对以资产清偿债务债务人损益的会计处理规定没有公允价值要素，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额要么全部计入资产处置损益科目，要么全部计入债务重组利得。若计入资产处置损益科目，则认同资产转让价格为1 800万元，债权人给债务人作出的让步当做资产处置收益，与转让资产的公允价值两部分都需缴纳增值税，缴纳金额为1 800×13%=234万元，导致债务人多交增值税65万元（债务重组利得500×13%），作为债务人来说，肯定不愿意做这样的赔本买卖。若计入债务重组利得，则认同资产转让价为900万元，只需缴纳增值税117万元（900×13%），资产处置收益400万元被当做债务重组利得，漏缴增值税52万元，这样处理，企业占了便宜，但存在偷税漏税的风险，税务部门不答应不认同。 　　二、以存货偿还债务，进行债务重组
　　20×9年5月1日，甲公司持有乙公司应收账款800万元。因为乙公司资金运转困难，不能按期支付货款。双方协商，乙公司以其库存商品偿还甲公司债务。该商品的公允价值为600万元，实际生产成本500万元。甲乙公司都是增值税一般纳税人，增值税税率为13%。20X9年8月3日甲公司收到乙公司抵债产品，并作为库存商品入库。
　　1.若按《债务重组（2006）》规定处理，乙公司的会计处理如下：
　　（1）终止债务，确认收入
　　借：应付账款——甲公司 800
　　贷：主营业务收入 600
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 78
　　营业外收入——债务重组利得 122
　　（2）终止资产，结转成本
　　借：主营业务成本 500
　　贷：库存商品 500
　　重组债务账面价值与抵债商品公允价值之间的差额为800-600=200万元，是债权人对债务人作出的让步，为债务重组利得，计入营业外收入。抵债商品的公允价值与账面价值之间的差额为600-500=100万元，为资产转让收益，计入资产处置损益。
　　以存货清偿债务，形式上看没给债务企业带来实际的经济利益流入，但实际上是具有销售实质的行為，该过程可分解为两部分，一是将存货出售给债权人，取得货款；二是以取得的货款清偿债务。出售存货的业务与企业正常的销售业务处理相同，不属于视同销售，而是销售业务，会计上应按存货的公允价值确认收入，并计算缴纳增值税。
　　2.若按《债务重组（2019）》规定处理，乙公司的账务处理如下：
　　（1）终止债务确认收入
　　借：应付账款——甲公司 800
　　贷：主营业务收入 708
　　应交税费——应交增值税（销项税额） 92
　　（2）终止资产结转成本
　　借：主营业务成本 500
　　贷：库存商品 500按照《债务重组（2019）》的规定，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值两者之间的差额，直接计入当期损益，而新准则对以资产清偿债务债务人损益的会计处理规定去掉公允价值要素，无法计算债务重组利得，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值两者之间的差额，只能通过将清偿债务账面价值金额全部确认为主营业务收入，结转存货成本的方式体现，那么债权人对债务人作出的让步亦即债务重组利得计入主营业务收入，虚增收入，导致债务人多缴增值税。增值税销项税额=800÷1.13×13%。
　　通过以上分析，我们能够体会到公允价值对债务人以资产清偿债务损益的确认计量、增值税计算缴纳的重要性。之所以《债务重组（2019）》对以资产清偿债务债务人损益的会计处理去掉公允价值要素，笔者妄加揣测，可能是基于这样的考虑，在实际工作中很多人想当然，认为我国生产要素、资本市场不够健全，商品的价格信息不通畅等原因使非现金资产公允价值不容易获取、不客观，资产评估机构不客观公正，经常性根据客户要求随意抬高资产评估价值，一些债务人在债务重组中利用非现金资产公允价值的计量达到人为操纵利润的目的。其实这个担心是多余的，没有深入仔细分析重组双方债权人与债务人的得失。
　　其一，对于债务人来说，以资产清偿债务其收益总量是确定的，等于转让资产账面价值与清偿债务账面价值两者之间的差额，由于清偿债务账面价值、转让资产的账面价值账面都有记录，很难人为更改操纵，利用转让资产公允价值来操纵利润显然无法实现。
　　其二，债务重组收益分为资产转让收益和债务重组利得，用公式表示，
　　债务重组收益=（重组债务账面价值-转让资产公允价值）+（转让资产公允价值-转让资产账面价值）
　　由于债务重组的总量不变，一般情况下，债务重组利得与资产转让收益是此消彼长的关系，但考虑增值税和城市维护建设税及教育费附加后，资产转让收益增加或减少的金额不完全等额转移到债务重组利得。如果债务重组中人为抬高转让资产公允价值，资产转让收益比正常情况下增加，债务重组利得比正常情况下减少，债务重组收益总量不变，但比正常情况下多计销售收入，需要多缴纳增值税，对于债务人来说得不偿失。如果债务重组中人为减少转让资产的公允价值，资产转让收益比正常情况下减少，债务重组利得比正常情况下增加，债务重组收益总量不变，比正常情况下少计销售收入，债务人可以少缴增值税。但这样做，却会损害债权人的利益。根据《债务重组（2006）》的规定，债权人对转入非现金资产以其公允价值入账，非现金资产公允价值与债权账面价值之间的差额作为债务重组损失计入当期损益，对于债权人来说，第一人为降低非现金资产的公允价值，非现金资产公允价值与债权账面价值之间的差额会增加，也就是债务重组损失增加，当期利润也相应减少；第二人为降低非现金资产公允价值，债务人少缴增值税，债权人可抵扣的增值税相应减少，因此债权人肯定不愿意降低非现金资产的公允价值。从这个角度来说，《债务重组（2019）》规定债权人对非现金资产采用放弃债权的公允价值入账，使得债权人债务人会计处理失去了相互牵制的机制，也虚增了债权人非现金资产的入账价值，因为放弃债权的公允价值包括“债务人非现金资产的公允价值”和“债权人作出的让步”。
　　故此，笔者认为《债务重组（2019）》简化债务人以非货币性资产清偿债务的账务处理的方式有待商榷。为确保企业会计信息的准确性，准确计算缴纳增值税，债务人应该将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值两者之间的差额，计入“债务重组损益”科目；转让的非现金资产公允价值与其账面价值两者之间的差额，计入“资产处置损益”科目。
　　主要参考文献：
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　　[3]蒋玉娟.视同销售：概念调整与处理改进[J].商业会计，2013（08）
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