对新债务重组准则的解读
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作者: 曹群
［摘 要］随着市场竞争程度与日俱增，企业由于各种原因无法偿还到期债务，由此引发了债务重组这一解决债务纠纷的方法，以及会计处理方面的问题。
［关键词］新债务重组准则 解读 会计处理
随着市场竞争程度与日俱增，投资与经营的风险都会越来越高，在企业之间各种资金往来和经济交往逐渐频繁的背景下，有的企业可能会因为经营不善或其他因素，导致经营亏损或盈利能力下降，资金周转不畅，现金支付能力极低，到期无法偿还。债务重组是债务双方为最大限度地降低经济损失而选择的较为经济――或说是最佳――的解决债务纠纷的一种方法。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露。 2006年财政部在制定的新的准则体系中，对该准则进行了修订，发布了《企业会计准则第12号――债务重组》。新准则的实施，使我国会计核算方法向国际会计惯例又前进了一大步，必将对活跃我国市场经济、加速结算资产周转、清偿陈旧债务、提高企业经济效益起到重要的作用。
一、债务重组的定义
新准则规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项；但排除债务人不处于财力困难条件下的，处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债券人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。
二、债务重组的方式
目前在我国债务重组的方式主要包括四种：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件；以上三种方式的组合等。
1.以资产清偿债务
即债务人转让其资产给债权人以清偿债务，债务人常用于偿债的资产主要有：现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
2.债务转为资本
债务转为资本是站在债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。债务转为资本实质上是增加债务人的资本。债务转为资本时，对股份有限公司而言，即将债务转为股本；对其他企业而言，即将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
3.修改其他债务条件
指不包括上述方式1和方式2两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息、免除应付未付利息等。
4.以上三种重组方式的组合
是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如：以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。
三、会计账务处理的解读
新准则改变了“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，改为将债务重组利得计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。
1.以现金清偿债务的
（1）债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益。作为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的本金或面值。如应付账款；如有利息的，还应加上应计未计利息，如长期借款等。
（2）债权人应将重组债权的账面价值与实际支付现金之间的差额，作为确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。如重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的计入营业外支出。
2.以非现金资产清偿债务的
债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，应当分别不同情况进行账务处理：（1）当抵债资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；（2）当抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）当抵债资产为长期投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费，运杂费等，直接计入转让资产损益。
在重组日，债权人应按重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额应分别情况处理；对债权计提减值准备的，该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益；未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。
3.债务转为资本的
这种重组方式，表现为债务人将债务转为实收资本（或股本），债权人将债权转为股权。因此，债务转为资本，实际上是增加债务人的实收资本（或股本）。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本（或股本），股份的公允价值总额与实收资本（或股本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额分别情况处理：以对债权计提减值准备的，该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益；未对债权计提减值准备的，应直接将该在、差额确认为债务重组损失。债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股份按公允价值计入长期股权投资。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。
4.修改其他债务条件的
修改其他债务条件的，有两种情形：一种是不涉及或有事项的债务重组；一种是涉及或有事项的债务重组。
（1）不涉及或有应付（收）金额的债务重组
债务人应当将修改后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将修改后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，已对该债权计提坏账准备的，先冲减坏账准备，不足冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。
（2）涉及或有应付（收）金额的债务重组
或有应付（收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性，其发生要视债务人的财务状况或经营状况在一定期间内是否发生好转。依照新准则规定，若该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应确认为预计负债，重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。结清债务时，如或有应付金额未发生，应将其作为结清债务当期的债务重组利得，计入当期损益。对于债权人而言，新准则采取了谨慎的做法：即未来应收的金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。会计账务处理比照1的做法，待或有应收金额收到时，直接计入当期损益。
5.混合重组方式的
混合重组方式，具体组合很多。采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当考虑相关的偿债顺序。清偿顺序不同，可能会影响到资产的入账价值。债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。
参考文献:
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南[N].北京：中国财政经济出版社，2006
[2] 注册会计师考试辅导教材――北京：经济科学出版社，2010
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