附或有条件的债务重组债务人会计处理改进
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作者: 赵迎春
《企业会计准则第12号――债务重组》规定，在债务重组日，修改后的债务条款如果涉及或有应付金额的，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组收益，记入营业外收入。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。对于债权人，如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其记入重组后债权的账面价值，或有应收金额实际发生时，记入当期损益。对于此准则的理解，颇有争议。笔者认为，新准则存在不妥之处。
[例]2005年12月31日，红牛公司从某银行取得年利率10％、三年期的贷款125000元，现因红牛公司财务困难，于2008年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2009年12月31日，利率降至7％，免除所有积欠利息，本金减至100000元，但附有一条件：债务重组后，如果红牛公司2009年实现利润总额超过1000000元，则利率恢复至10％，如果全年利润低于1000000元，仍维持7％。假设银行没有对该贷款计提坏账准备，债务重组后每年年底支付利息。
重组债务的账面余额=125000×(1+10％×3)=162500(元)
重组后债务余额=100000(元)；
预计负债=100000×(10％－7％)=3000(元)
2008年12月31日债务重组日：
借：长期借款
162500
贷：长期借款――债务重组
100000
预计负债
3000
营业外收入――债务重组收益
59500
2009年12月31日：假设红牛公司2009年实现利润200000元，未超过1000000元，则
按7％年利率支付的利息及本金=100000×(1+7％)=107000(元)
借：长期借款――债务重组
100000
预计负债
3000
财务费用
7000
贷：银行存款
107000
营业外收入――债务重组收益
3000
假设2009年红牛公司实现利润1200000元，超过了1000000元，则
按10％年利率支付的利息和本金=100000×(1+10％)=110000(元)
借：长期借款――债务重组
100000
预计负债
3000
财务费用
7000
贷：银行存款
110000
从以上处理可以看出，债务人在确认重组收益时，因为已经扣除了延期内的预计利息，使得债务人债务重组收益减少了3000元。但新准则规定：“以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额作为债务重组收益，记入当期损益。”根据此规定，该例中应该确认的重组收益应为重组债务的账面价值162500元与重组后债务的入账价值100000元的差额62500元。笔者认为，债务人在确认债务重组收益时，不应该扣除延期内的预计负债。预计负债是由于延期内或有条件的实现而给企业带来的利息负担，既然该负担是在延期内发生的，也属于资金的正常使用成本，因为债务延期意味着企业可以在更长的时间内占用资金，占用资金就应该付出代价，理应作为利息进行处理，而不应该作为重组收益的扣减项。因此，对于因或有条件而产生的预计负债可以考虑如下处理：确认预计负债时，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目；预计负债实际发生并支付时，借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”科目；如果预计负债没有发生，则借记“预计负债”科目，贷记“财务费用”科目。按以上规定，上例的会计处理应为：
2008年12月31日，债务重组日：
借：长期借款
162500
贷：长期借款――债务重组
100000
营业外收入――债务重组收益
62500
同时，
借：财务费用
3000
贷：预计负债
3000
2009年12月31日：假设红牛公司2009年实现利润200000元，未超过1000000元，预计负债没有发生，则
按7％年利率支付的利息及本金=100000×(1+7％)=107000(元)
借：长期借款――债务重组
100000
财务费用
7000
贷：银行存款
107000
同时，
借：预计负债
3000
贷：财务费用
3000
假设2009年红牛公司实现利润1200000元，超过了1000000元，预计负债得以实现，则
按10％年利率支付的利息和本金=100000×(1+10％)=110000(元)
借：长期借款――债务重组
100000
财务费用
10000
贷：银行存款
110000
同时，
借：预计负债
3000
贷：财务费用
3000
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