新收入准则下互联网教育直播业务会计处理探析

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　　摘 要 互联网直播产业自2016年起呈现出“井喷式”增长态势。伴随着我国教育改革的不断深入，互联网教育成为目前较为流行的商业模式，这种互联互通、利用碎片时间学习的模式逐渐成为教育培训业的主流。财政部于2017年7月发布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》。新型商业模式的不断出现以及新收入准则的实施，均给企业的会计处理带来诸多挑战。本文以互联网教育直播业务为例，诠释互联网教育直播业务的商业模式，结合所在境外上市民营企业的实际情况，对比分析直播类课程在新、旧收入准则下收入确认的标准及账务处理发生的变化，针对合同条款探讨现有商业模式下新收入准则在执行过程中涉及合同及履约义务识别、单独售价合理估计、回看服务产品交易价格分摊三方面存在的问题，并在此基础上提出相应的处理建议。此外，针对准则执行实操方面给出建议（预收款项重分类），并呼吁企业还需从商业模式即合同或服务产品设计这一角度，结合所在企业的自身情况，本着“履约义务”这一原则，对合同条款、产品设计方案、产品定价策略作出相应的修订。本研究旨在为互联网教育企业在新收入准则执行方面提供一些有效的借鉴。
　　关键词 互联网教育直播 新收入准则 收入确认 履约义务
　　一、引言
　　互联网教育直播属于新兴的商业模式，其业务模式本身决定着企业的财务工作者会面临更多新挑战。财政部于2017年7月发布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》，该通知将各企业执行新收入准则的时间划分为3个阶段（2018年1月1日、2020年1月1日、2021年1月1日）。本文针对处在“第一阶段”自2018年1月1日起施行暨在境外上市采用国际财务报告准则的企业进行研究，拟阐释互联网企业执行新收入准则后如何识别履约义务以及进行相应的会计处理的变化。
　　二、互联网教育直播业务的商业模式
　　互联网直播按照国家互联网信息办公室发布的《互联网直播服务管理规定》表述，是指基于互联网，以视频、音频、图文等形式向公众持续发布实时信息的活动;互联网直播服务提供者，是指提供互联网直播平台服务的主体;互联网直播服务使用者包括互联网直播发布者和用户。
　　由此，本文所述的互联网教育直播，是指基于互联网，以视频、音频、图文等形式向客户（或称学员）持续发布实时信息的活动，其服务提供者是教育培训企业，其服务使用者是学员。现场直播时学员可以在线进行语音、视频、数据的全面交流与互动。待现场直播结束后，企业还可以依合同约定为学员继续提供回看、点播、答疑等后续服务，进而有效延长直播的时间和空间，增加直播内容的产品价值。
　　学员在“平台”购买直播课程时，与企业签订销售合同。企业依照合同约定的期限（服务期）为学员提供该次课程的直播服务、回看服务（回看权限根据课程性质以日、周、月或收看次数进行划分），待约定期限到期后服务终止。
　　三、新收入准则下直播业务收入确认和计量的主要变化
　　新收入准则将确认收入的核心从“风险报酬转移”转向了“控制权转移（或称履约义务）”，明确了收入确认的核心原则是企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入。
　　（一）确认收入判断标准发生的变化
　　1.新、舊收入准则确认收入的判断标准
　　旧收入准则是以风险报酬转移作为确认收入的判断标准，并通过对商品买卖、劳动报酬等不同收入类型来分别确认收入。以考研类直播课程为例，学员依据相关产品介绍付款购买一次或多次考研类直播课程（后简称“课程”）。此时，已经满足收入的金额能够可靠的计量、相关的经济利益已经流入企业两个条件。
　　随着每次直播课程的结束，企业不再继续保留管理权，更不再对已售出的课程实施有效控制，后期回看该课程付出的成本金额极小，此时能够判断企业已将产品所有权上的主要风险和报酬转移给学员，即风险报酬已经转移，符合旧收入准则确认收入的条件，因此可确认该次直播课程的全部收入。
　　基于“客户合同（履约义务）”，新准则设定了统一的收入确认计量的“五步法”模型，该模型的提出为不同行业不同类型的合同收入确认提供详尽的指引。[1]
　　2.新收入准则下识别单项履约义务、交易价格的分摊
　　仍以考研类直播课程为例（现有商业模式下），企业在与学员订立合同时，如果合同中没有区分（或无法区分）课程直播、课程回看义务，可将其看作一项履约义务;如果合同中明确了要履行课程直播、课程回看两个单项义务，企业需依据直播、回看两项服务的单独售价将预收课程款中的价格分为直播价格和回看价格。
　　3.新收入准则下履行每一单项履约义务时确认收入
　　如果整个合同中只有一项履约义务，企业在履约义务完成时确认收入;如果合同中明确了多项履约义务（如课程直播、课程回看），随着每次直播课程的结束，根据合同约定，企业已经履行了合同中的直播义务，即学员取得了直播产品的控制权，因此企业可以确认该次课程款中直播部分的收入。待回看服务到期，企业完成了合同中回看义务的履行，即学员取得了回看产品的控制权，此时企业可确认该次课程款中回看部分（即剩余部分）的收入。
　　可见，现有商业模式下同样的直播课程，旧收入准则下直播结束可以全部确认的收入，在新收入准则下不能再全部一次性确认。
　　（二）主要账务处理发生的变化
　　1.“合同负债”科目的使用
　　旧收入准则下企业于实际收到课程款后进行相应的账务处理，借记“银行存款”，贷记“预收账款”。新收入准则围绕“客户合同”这一理念规定，企业在实际收到课程款时的账务处理不再使用“预收账款”科目，而是借记“银行存款”，贷记“合同负债”，合同一旦正式成立，需将预收的账款转入“合同负债”。
　　2.各项履约义务结束时确认收入
　　新收入准则下，企业在履行完每一单项履约义务方可确认该项收入。以直播业务为例，企业需依据合同义务分别下设直播、回看两个二级科目“主营业务收入—直播”“主营业务收入—回看”。 　　四、互联网教育直播业务执行新收入准则遇到的问题
　　企业会在学员购买直播课程前，与其网络签订销售合同，并在合同中约定各种服务条款。这些合同约定的内容、服务方式多样，为企业执行新收入准则带来了许多执行方面的困扰。
　　（一）合同、履约义务识别的困难
　　互联网教育产品品类繁多，以考研课程为例，从课程播放形式上分为直播课程、录播课程，从课程学习阶段上分为基础班、提高班、习题班、冲刺班、串讲班、终极串讲班等，从课程科目上总体分为政治、英语、数学、专业课。此外，每个科目均有更多细分，如英语Ⅰ、英语Ⅱ、数学Ⅰ、数学Ⅱ、数学Ⅲ。专业课更依报考专业的不同分为13大类。
　　产品部门根据课程性质、学员需求将课程搭配组合成产品，使每年考研类课程达300余种。此外，企业还会涉及职业教育、出国考试（托福、雅思）、K12教育等多个项目，且每个项目均会涉及直播类课程。每类课程的上线均形成一份标准合同。这些品类繁多的合同给财务工作者在识别合同及履约义务上带来了一定的难度。此外，在实务中，课程設计往往主要由产品部门负责，客户合同识别主要由财务管理部门、法务部门负责，由此引出各部门不能掌握跨部门业务知识，更为合同的识别增添了“跨界”困难。
　　（二）单独售价会计估计的困难
　　学员购课时会根据自身需求选择购买直播服务、录播服务或者两类服务打包购买。新收入准则要求，企业首先需依课程性质、形式的不同确定各类课程直播服务、回看服务单独售价。以直播类课程为例，在单独售价无法直接观察时，企业需要选用合理的方法估计单独售价，而这些方法能否保证如实地反映合同的实际情况，这就为财务工作者带来了会计估计上的困难。
　　（三）回看服务交易价格分摊的困难
　　直播课程合同中，由于直播服务当次结束后即完成履约义务，因此相较于直播服务，回看服务因涉及较长服务期，所以其交易价格的分摊往往比直播服务更为复杂。以笔者所在企业为例，回看服务收入的确认根据合同大致分为两类，即设定总时长类和不限次数类。
　　所谓设定总时长类回看课程，是指在服务期内约定回看总时长上限，待达到限定回看时长或服务期满时，终止服务。所谓不限次数类回看课程，是指在服务期内不限定回看的时长或次数，直至服务期满终止服务。
　　新收入准则“五步法”模型中第四步要求将价格分摊至各项履约义务。因此，再使用“服务期内按月进行平均分摊交易价格”这一固定方法，违背了合同性质，会造成会计估计不准确。此外，由于课程种类多、学员数量大，庞大的数据量也增加了实务操作的复杂度。
　　五、现有商业模式下解决问题的几点建议
　　面对上文所述困难，企业初次执行新收入准则，可依据业务特性在不改变现有商业模式的情况下，通过以下几种方式应对。
　　（一）客户合同、履约义务的“前置”识别
　　2016年以来，“互联网+”、大数据、云计算等新兴互联网技术和互联网理念的出现，加快了互联网经济的迅猛发展。[2]受益于此的互联网直播产业更是倒逼企业对会计信息系统进行更新和升级。
　　多数互联网教育企业均拥有适用其经营管理的“网络课堂管理系统”，该系统功能主要涵盖线上内容课程设计、学员数据记录、数据统计与分析、学员报名、交易付款与退款、投诉等功能。系统各项数据通常以数字化信息的形式在互联网中存储和传送，且多为无纸化操作。
　　前文已述，由于合同的品类繁多，给财务工作者在识别合同及履约义务上带来了一定的难度。相较于财务、法务等职能部门，产品部门的工作人员对课程的设计、开发、上线等实质内容最为了解，而财务部门的工作人员对合同性质的判断更具备专业知识。因此，只要职能部门详述合同性质，再对产品部门的相关人员佐以概念性的培训，产品部门的工作人员会掌握和判断每项课程性质的知识。
　　例如，企业在“网络课堂管理系统”中的“线上内容课程设计”模块中增加“客户合同性质”这一维度，下设“直播”“回看”“点播”“答疑”等服务细项，并针对服务细项作出具体释义。产品部门工作人员在上线每项课程前，通过勾选该课的“客户合同性质”细项进而完成对合同的“前置”识别。此“前置”行为大大加快了两部门工作者在识别合同及履约义务上的速度。
　　（二）单独售价进行会计估计的3种方法
　　直播课程一般包括直播、回看两项义务。以笔者所在企业为例（现有商业模式下），根据每类直播课程的性质分别采用余值法、成本加成法、市场调整法进行单独售价的会计估计，下面分别举例说明。
　　以考研政治经典直播课程（ZZ012019SQXD01）为例，每节直播课程售价为50元/课，依往期惯例，学员错过直播时段，单独购买该节课回看服务，其售价为10元/课，因此企业采用余值法，可倒挤估计出直播服务单独售价为40元/课。这种方法最为简易，可适用于无法观察到市场价格或者观察成本太高的课程。
　　以考研专业课工商管理经典直播课程（ZY322019SQBX01）为例，因该类课程自有特色服务较多，同行市场参考价并不相对客观，因此企业采用成本加成毛利的方法确定直播服务的单独售价为60元/课，回看服务的单独售价为10元/课。
　　以考研英语Ⅰ经典直播课程（YY012019SQBX01）为例，由于类似产品较多，市场参考价格具有客观性，因此采用市场调整法，参照同行业定价，确定其直播服务的单独售价为40元/课，回看服务的单独售价为8元/课。
　　由此可知，在确定单独售价时，考研政治课这些有具体回看单价的课程，由于价格趋于稳定、倒挤计算方式简便，因而该类型课程适用于余值法;考研专业课这些具有企业自身特色的课程，因企业对其自身成本的估计更具客观性，因而此类课程适用于成本加成法;考研英语类课程，由于市场价格更具有公允性，因而适用于市场调整法。企业在实际确定过程中可以根据直播课程的特点灵活选用这3种方法。 　　（三）依合同条款分摊回看服务的交易价格
　　1.设定总时长类回看服务交易价格的分摊
　　以考研政治经典直播课程（ZZ012019SQXD01）为例，回看价格为10元/课，每节课1小时，总报名人数可达20万人次。合同约定：学员自直播结束后的3个月内，可享受该节课程3小时的回看权利，期满服务自动终止。因此，该节课回看总服务时长为60万小时（20万人×3小时）。企业可在“网络课堂管理系统”中查询服务期内学员收看记录，进而统计服务期内各月回看时长。
　　按照学员当月实际回看时长占总服务时长60万小时（20万×3小时）的比例，与回看总金额200万元（20万×10元）相乘（计算过程见表1），进而完成交易价格的分摊。始终未收看的部分在最后一期进行确认。
　　2.不限次数类回看服务交易价格的分摊
　　以考研英语Ⅰ经典直播课程（YY012019SQBX01）为例，回看价格为8元/课，每节课1小时，总报名人数可达15万人次。合同约定：学员自直播结束后的3个月内，可享受该节课程不限时长或次数的回看权利，期满服务终止。由于合同约定回看服务不限时长，使得服务总时长不能合理估计，因此分摊该回看服务交易价格时，按照总服务期3个月平均进行确认相对更为合理。分摊计算过程为（15×8×1）/3=40（万元）。
　　（四）执行新收入准则的其他建议——预收款项重分类
　　实务中，一些学员会在其注册账户上预先进行充值，并在未来某一时段进行实质购课。企业往往将其记入“预收账款”科目。新收入准则下，预收款不再使用“预收账款”“递延收益”科目。企业应将此类充值款与实际预收类款项进行正确划分。例如，不再使用“预收账款”记录学员充值款，收到该类款项时将其记入“其他应付款”科目。待学员实际购买相应课程时，借记“其他应付款”，贷记“合同负债”;学员申请退充值款时，账务处理为借记“其他应付款”，贷记“银行存款”。
　　六、结语
　　新收入准则的施行，规范了不同行业、不同类型的合同收入确认标准，使收入确认的过程趋为一致。企业在执行新收入准则时，除考虑在现有商业模式下运用新收入准则标准进行处理之外，还需从商业模式即合同或服务产品设计角度，结合所在企业的自身情况，本着“履约义务”这一原则针对合同条款、产品设计方案、产品定价策略进行相应修订。总之，唯有更加注重合同、履约义务的识別，结合合同的性质进行判断，灵活、准确地使用会计估计方法，才能更加合理地实现收入的确认、计量。
　　（作者单位为北京新东方迅程网络科技股份有限公司）
　　参考文献
　　[1] 林强.基于中国电信的新《收入》准则的实施研究[J].经贸实践，2018（24）：174-175.
　　[2] 陈华龙.互联网直播个人所得税税收法律规制[J].税收经济研究，2018（01）：61-68.
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