新收入准则下电商企业销售收入会计核算探析
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作者:杜骁宇
[摘要]电子商务是我国新经济的代表，具有不同于实体经济的特殊销售特点，为我国的经济发展做出了突出贡献，有必要关注及规范其会计核算问题。2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》，即新收入准则。文章基于新收入准则，探讨电商企业收入确认，以期为电商企业收入核算问题提供一些建议与参考。
[关键词]电商企业;收入确认;新收入准则
[DOI]1013939/jcnkizgsc202008141
1电商企业销售业务流程及收入的确认时点
11电商企业销售业务流程
根据电商企业（以淘宝电商为例）销售货物的不同可以分为实物销售和虚拟货物销售（如电子书、游戏点卡、话费充值等），后者往往是通过下载或者电子邮件将“商品”交付给客户，时间上较前者快一些。但是无论是销售普通货物，还是虚拟货物，其销售业务流程大致是一致的：第一步，消费者在电商平台上选择心仪的商品，选定后提交订单;第二步，使用第三方平台（支付宝）付款;第三步，商家在后台确认订单相关信息，及时安排物流将商品发出;第四步，消费者收到货物后，对商品很满意，在电商平台上主动“确认收货”或者等待电商平台自动“确认收货”，支付宝接收信息后将货款转入商家账户，交易完成;另一种情况，消费者对货物并不满意，行使“七天无理由退换货”权利或者接受相关售后服务。办理有关手续并将商品退回商家，商家收到商品后核对有关信息，通知支付宝将相应款项退还给消费者，交易结束。
12电商企业销售收入确认时点
通过对业务流程的梳理，电商企业进行收入确认时可能存在以下三个时点：
时点一，商家在将商品交给物流后进行收入确认。商家认为在一般情况下，商品肯定可以通过物流交给消费者，且后续退货或者换货的可能性很小，满足商品控制权转移的条件。
时点二，商家在消费者确认收货、支付宝将货款转入商家账户时确认收入。商家认为，即使在物流过程中存在损坏商品的可能性，由于消费者在收到商品后进行了收货确认，则意味着商品完好，发生退换货的可能性很小，满足控制权转移的条件，应该在此时确认销售收入。
时点三，商家在退货期满后确认收入。商家认为，只有在退货期满后，才真正地将商品控制权转移给消费者。
新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入[1]。对于时点一，由于物流运送过程中存在不确定因素，商品此时并未送至消费者手中，商品的控制权并未转移，因此文章认为，不应在此时确认收入。
而对于时点二和时点三，问题的焦点在于当商家承诺“七天无理由退换货”时该如何确认收入。“七天无理由退货”的承诺是指消费者可以在收到商品后的七天内以任何理由申请退货，理由不仅包括商品质量不符合要求等客观因素，而且包括各种主观因素。所以在“七天无理由退换货”承诺下的销售属于附有销售退回条款的销售，即商家应当在消费者取得相关商品（或服务）控制权时，按照消费者转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额（扣除预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债[2]。因此，文章认同第二个收入确认时点的观点。
2电商企业特殊销售收入的确认与计量
21七天无理由退货的收入确认与计量
基于前述分析，文章认为，当消费者收到货物并“确认收货”后，根据新收入准则“权利义务转移”模型以及“履约义务”的规定，视同商品控制权已经转移，此时应确认收入，商家应根据预估的退货率，将不会退货的部分确认为主营业务收入，同时结转相应成本;对可能退货的已销商品应确认为预计负债。
退货期满时，商家应根据实际退货情况对“预计负债”“主营业务收入”等科目进行相应调整。商家如果无法合理确定退货的可能性，则应全部确认为“发出商品”，于退货期满时确认收入。
案例：12月1日，淘宝网某销售办公用具的甲公司，销售给客户乙200套办公桌椅，价款为20万元，总成本为16万元，已收取全部价款。甲公司当日发出全部商品，12月8日客户乙收到商品确认收货，甲公司根据以往经验，估计退货率为5%。12月13日客户乙退回办公桌椅8套，其余商品未退货，12月15日，退货期满，假设不考虑其他因素。甲公司账务处理如下：
12月1日收取款项、发出商品：
借：虚拟账户存款——支付宝 20
贷：预收账款——支付宝 20
借：发出商品 16
贷：库存商品 16
12月8日客户乙收到商品确认收货：
确认主营业务收入=200000×95%=19（万元）
确认预計负债=200000×5%=1（万元）
借：预收账款——支付宝20
贷：主营业务收入19
预计负债1
借：主营业务成本152
贷：发出商品 152
借：银行存款20
贷：虚拟账户存款——支付宝 20
12月13日客户乙退回办公桌椅8套：
借：预计负债 1
贷：主营业务收入 02
银行存款等 08
转回库存商品=08×16/20=064（万元）
确认主营业务成本=08-064=016（万元）
借：主营业务成本 016
库存商品064
贷：发出商品 08
22物流费用的确认与计量
电商企业不同于实体经济的一大特点在于一般需要借助物流平台最终完成交易，不同于京东等电商企业拥有自己的物流平台，淘宝电商需要借助第三方物流企业最终完成销售，因此其收取客户的物流费用与实际支付给物流企业的物流费用应分情况讨论。
第一种情况：收取的物流费用等于实际支付的金额。这种情况最为简单，商家可将物流费用先计入“其他应付款——物流费用”，实际缴纳时再将其转出。
第二种情况：收取的物流费用小于实际支付的金额。在实际销售业务中，商家为了提高自身竞争力或刺激消费者购买，经常会只收取小额的物流费用。此时，实际支付给物流企业的金额与收取的物流费用之差由商家自行承担，可以看作是其为了促销而发生的“销售费用”。
第三种情况：收取的物流的费用大于实际支付的金额。究其原因：一方面可能是因为当商家销售业务较多时，物流企业为了争取优质客户给予其价格上的优惠;另一方面，也有可能是商家为了增强商品的竞争力而降低商品售价，通过提高物流费用的标价来减少销售损失。如果是第一种原因，可以看作是销售费用的抵减;如果是第二种原因，应将多收取的物流费用计入“主营业务收入”中去，实际业务中可根据具体情况来处理，但有时难以区分上述两种情况，为了简化核算，建议采用第一种处理方式。
参考文献：
[1]田冠军，唐雅楠新收入准则下电商企业收入确认时点的探讨[J].商业会计，2018（18）：29-31
[2]吴永影新收入准则的变化及其对企业会计核算的影响[J].国际商务财会，2018（8）：48-51
[作者简介]杜骁宇（1993—），女，新疆昌吉人，长安大学经济与管理学院硕士研究生。 R-SA'>（18）：77-78
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