浅析套期保值准则中会计处理的不足及完善

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　　2006年2月5日，我国财政部颁布了《企业会计准则》，其中的第24号是套期保值会计准则，对套期业务的确认和计量做了系统全面的规定。套期保值会计准则用了一步到位的策略，直接和国际会计准则接轨，实现了和国际会计准则的趋同。套期保值准则的出台，对规范套期保值的会计核算、提高资本市场的信息可比性都有重要意义。但是因为我国的金融市场发展还有一些不足之处，会计主体质量方面也和国外存在比较大的差异，套期保值会计准则在我国的实施过程中还存在一定的困难。
　　
　　一、新会计准则中关于套期保值的规定
　　
　　套期保值业务是指企业为了规避利率风险、外汇风险、股票价格风险、商品价格风险以及信用风险等，制定套期保值工具，使其现金流量或者公允价值发生变动，预期来抵消被套期保值项目的全部或者部分的现金流量和公允价值的变动。套期保值中主要涉及了套期保值工具、被套期保值项目以及套期保值关系等三个概念。
　　新会计准则把套期保值分为三类：
　　
　　(一)公允价值套期。就是指对已经确认的资产或者负债、还没有确认确定承诺的资产或者负债、还没有确认的确定承诺中的可辨认部分的资产或者负债的公允价值的变动风险来进行套期。该类公允价值的变动来源于某种特定风险，并且会影响企业的损益。例如：对用固定价格买卖的、以企业的报告货币表示的资产的相关确定承诺进行的套期保值：对持有方和发行方的固定利率债务的公允价值变动的套期保值等都是公允价值套期保值。
　　
　　(二)现金流量套期。是指对现金流量的变动风险进行的套期，此类现金流量的变动来源于已经确认的资产或者负债以及很有可能发生的和预期交易有关的某种特定风险，并且也对企业的损益产生影响。
　　
　　(三)境外经营净投资套期。是指对进行境外经营净投资产生的外汇风险进行的套期。其中，境外经营净投资就是指企业在境外经营的净资产中享有的权益的份额。
　　
　　二、套期保值的会计处理
　　
　　新会计准则中对套期保值的会计处理有如下规定：
　　
　　(一)公允价值套期按照下列规定进行会计处理：首先，套期工具是衍生工具的，其公允价值变动形成的利得和损失应该计人当期损益；如果套期工具是非衍生工具，其账面价值由于汇率的变动形成的利得和损失应该计人当期损益。其次，被套期项目由于被套期风险而形成的利得和风险应该计人当期损益，同时还应该调整其账面价值。后续计量是将按照成本和可变现价值孰低的方法的存货作为被套期项目的，金融资产或者可供出售的金融资产按照摊余成本进行后续计量的，也应该按照这样的规定进行处理。
　　
　　(二)现金流量套期应该按照下列规定进行会计处理：首先，对于套期工具利得和损失中的有效套期部分，直接确认为企业的所有者权益，并且作为单列项目进行反映。有效套期部分金额的确定，按照以下两者的绝对额中的较低者确定：被套期项目从套期开始预计的未来现金流量的现值累计变动额、套期工具从套期开始的累积的利得和损失。其次，套期工具利得和损失中的无效部分，应该计人企业的当期损益。再次，如果在风险管理的正式的书面文件中，注明了评价套期有效性排除套期工具的某些利得和损失或者排除相关现金流量影响的，排除部分的利得和损失的会计处理适用于会计准则的第22号，即金融工具的确认和计量准则。
　　
　　(三)对于境外经营净投资的套期，应该按照类似于对现金流量套期的会计处理：一方面，套期工具的利得和损失中的有效套期部分，直接确认为企业的所有者权益，并且应用单列项目进行反映。当对境外经营进行处置时，上述单列的利得和损益应该进行转出，计入到当期损益中。另一方面，套期工具利得和损失中的无效套期部分，直接计入当期损益。
　　
　　三、套期保值会计准则中存在的问题
　　
　　由于衍生金融工具在不断地进行创新，加上套期业务的本身复杂性，使得套期保值会计准则在实施过程中还存在一些有待完善的问题：
　　
　　(一)怎样确定预期交易中的现金流量套期。套期保值会计准则中规定，预期交易很可能发生时应该确认预期交易中的现金流量套期。但是，如何界定“很可能发生”，新准则中并没有说明。同时，对于那些应经确认的现金流量套期的预期交易，也缺乏相应的法律保障，预期的执行往往依赖于企业管理者的意图。这些主观判断性都增加了管理者对企业盈余的操纵可能性。同时也增大了审计的难度。除此之外，未确认的确定承诺和预期交易之间也存在相关的动态联系，当预期交易变成未确认确定承诺的时候，会计处理的方法也会随之改变，这样转换本身具有一定的随意性，使得本身就复杂的套期会计处理就会变得更加复杂。
　　
　　(二)套期保值会计准则的相关规范不明确。首先，在套期关系的确认条件中，会计准则规定，套期预期要求高度有效，范围控制在80％-125％，但是并没有说明超出这一范围应该进行怎样的会计处理。衍生金融工具作为套期工具的时候，公允价值是不断变化的，其变化范围超出80％-125％的范围也是有可能的。其次，套期保值准则中对现金流量套期和公允价值套期的分类也不够明确，例如：对于已经确定交易事项的汇率套期，其外汇风险既影响公允价值，也影响现金流量，究竟是应该作为现金流量套期还是公允价值套期处理，并没有很明确的规定，由于两种套期的会计处理方法并不是相同的，这就会直接影响企业在套期期间对损益的确定。
　　
　　(三)套期保值的追溯调整法的应用存在一定的困难。企业能够确定会计政策变更对企业的累计影响数额，是采用追溯调整法的前提，但是套期保值会计处理的特殊性使得会计政策变更的累计影响数无法容易地进行计量。首先，有些套期保值业务涉及的合同期限可能比较长，进行追溯调整的会计期间就会过长，在计算会计政策变更的累计影响数时就会有一定的难度。其次，套期保值准则要求将被套期项目和套期工具的公允价值的变动进行抵消后的结构计人当期损益，但是我国的评估体系和相关的市场体系还不够完善，进行追溯调整时对其公允价值的确定也具有很大的不确定性。
　　
　　四、完善套期保值会计处理的建议
　　
　　在套期保值的会计处理过程中还存在一些问题，建议从以下几个方面来完善对套期保值的会计处理：
　　
　　(一)完善套期保值的会计核算方法。现阶段，套期保值的计量模式还属于混合计量的模式，这就很可能产生计量属性不一致的问题，因此，应该完善套期保值的会计处理方法，加强相关会计信息的可比性。除此之外，对于不能满足套期保值会计处理条件的风险管理，应该在报表中给予充分的披露，并且进一步创建其他的会计处理方法，使套期保值的风险能够得到全面的计量和控制，并使会计信息可以全面地反映在衍生金融工具的风险管理实践中。
　　
　　(二)加强监督，严格规范。套期保值会计准则的实施应该严格地遵循实质重于形式的原则，要坚持规则性指导和原则性指导并进，在严格规范准则细则道德、有效减少管理者的蓄意操纵的同时，还要提高准则的可操作性。另外，要充分披露套期保值的相关信息，通过增加对套期保值的信息披露和市场的监督来对企业的自利行为进行规避。对企业的套期保值活动的监督，要把重点放在套期保值业务的真实性、套期保值的会计处理方法的变更上。
　　
　　(三)严格划分投资和套期保值的界限。虽然套期保值会计准则对套期关系的认定、套期保值会计的认定等标准进行了很严格的规定，但是由于企业的风险管理策略不尽相同，投资和套期保值之间的界限并不明显，管理者操纵利润的空间还是很大。对此，企业应该成立专门的部门和人员对市场风险评估、金融资产风险的评估等进行管理，明确投资和套期保值的界限。
　　
　　(四)重视对会计人员的培训工作，提高其业务水平和职业道德。企业尤其是已经上市和准备上市的企业，应该加强对会计人员的专业培训工作，使他们不仅仅能够熟悉和掌握各项业务，还应该掌握衍生金融工具的相关业务和套期保值的会计处理方法，掌握对预期交易的判断和对公允价值的测算方{去，提高会计人员的职业判断能力。同时，还应该加强对会计人员职业道德的教育，给套期保值准则的实施提供良好的环境。
　　总之，我们应该意识到我国的金融市场发展可能还不够完善，衍生金融工具相关的会计制度还不够成熟。我国套期保值准则的实施一方面应该借鉴西方比较成熟的处理方法，另一方面也要综合考虑我国的特点，将套期保值准则融入到我国的经济环境中，才能使套期保值活动科学有序地进行。
　　作者单位：福建省福鼎市财政局
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