新金融工具准则对农村金融机构的影响
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摘 要 在新金融工具准则修订和实施的大背景下，作为我国金融体系重要组成部分的农村信用社以其独特的二级法人治理体系，势必面临更加复杂的问题和影响。本文旨在通过分析新金融工具准则在分类计量及减值准备等方面的主要变化，深入研究这些变化对农村金融机构实施新金融工具准则过程中带来的影响，并分析农村金融机构在实施新金融工具准则时可能遇到的问题和难点，有针对性地提出相应的措施，为非上市农村金融机构顺利实施新金融工具准则提供参考。
关键词 农村信用社 新金融工具准则 影响 建议
一、前言
（一）新金融工具准则修订背景和实施时间
2008年国际金融危机的爆发，凸显了金融工具的相关会计问题，如金融工具的分类和计量过于复杂且主观性强，人为操纵利润空间大，已发生损失模型固有的内在缺陷等，为此，国际会计准则理事会对IAS39中的绝大多数指引进行了修订，并于2014年7月正式发布实施新金融工具准则，即IFRS9。为缓解金融系统的“顺周期性”，与国际金融工具准则接轨，财政部于2017年正式发布修订后的金融工具会计准则，分步实施，要求境内外上市企业、境外上市企业于2018年1月1日起实施，A股上市、新三板挂牌企业于2019年1月1日起实施，其他企业于2021年1月1日起实施，并允许提前执行新准则。
（二）河南省农村信用社整体情况
农村信用社以服务“三农”、中小企业和县域经济为宗旨，是我国金融体系的重要组成部分。河南省联社于2005年成立，由河南省内农村商业银行、农村信用合作联社自愿入股组成，具有独立企业法人资格，履行对全省农信社的管理、指导、协调、服务职能。截至2019年末，河南省联社下辖138家法人机构（全部为非上市金融企业，其中农村商业银行107家，农村信用合作联社31家），5200多个营业网点，员工近6万名，是河南省营业网点最多、服务地域最广、资产规模最大的地方性农村金融机构，为服务地方经济社会特别是“三农”发展作出了突出贡献。
河南省農村信用社采用省联社—县级联社两级法人垂直管理模式，省联社通过制定统一的规章制度、风险管理举措和强有力的行业管理，实际上把辖内各成员行社结成了一个利益共享、风险共担的共同体;县级行社在法律上独立，但在管理、信息科技系统等方面均受到省联社诸多影响。
二、新金融工具准则的主要变化
（一）金融资产分类和计量
金融资产分类由原来的四分类改为新的分类基础上的三分类。新准则要求所有金融资产在分类时都要根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征（以下简称“SPPI测试”）进行判断，根据判断结果和公允价值选择权进行合理分类，一般分为以摊余成本计量的金融资产（AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）三类。企业对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。相比现行的会计准则，新准则采用了更为严格的分类依据，提高了分类的逻辑性和有关会计处理的一致性，使金融资产分类结果更具客观性和透明性。
（二）金融资产减值
新准则要求企业全新设计相关金融资产减值计量模型，由“已发生损失法”变为“预期损失法”，在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备，即提前足额确认减值损失：对信用风险并未显著增加的金融资产需计提未来12个月内预期信用损失;对信用风险显著增加和报告日已发生信用减值（存在表明发生减值的客观证据）的金融资产需计提整个存续期内的预期信用损失。新准则下金融资产减值规定的“预期损失法”，可以更加及时足额地计提金融资产减值准备，更具前瞻性，且能更好地反映宏观经济的前瞻性要求，便于揭示和防控金融资产信用风险。
（三）套期会计
新准则旨在简化现有的套期会计规则，更准确地反映企业主体如何管理风险以及套期活动能在多大程度上规避风险，并减少一些因满足套期有效性测试所带来的操作层面的难度，增加企业主体运用套期策略的主动性，从而可以对更多类型风险进行对冲。
三、实施新金融工具准则的影响及难点
（一）实施新金融工具准则带来的影响
1.金融资产分类变化。部分业务如“应收款项类投资”中的非保本理财、部分信托及资管计划等可能无法通过“SPPI测试”或业务模式测试。该部分金融资产的计量属性将发生变化，计量属性由摊余成本调整为以公允价值计量，从而产生对损益、减值以及财报披露等的影响;因业务模式属于兼顾持有以收取合同现金流量和出售双重目标而分类为FVOCI的金融资产，其公允价值变动将增加当期股东权益的波动，影响资本相关指标;因计量属性发生改变，导致需要以公允价值计量的金融资产范围扩大，对估值工作产生影响，包括获取公允价值信息、建立估值模型、确定估值参数和假设、改造估值系统、增加公允价值层级披露等。
2.减值准备增加。减值范围扩大，新的减值规定基于具有前瞻性的预期信用损失模型，减值计提范围有所增加，不仅要对现有的表内信贷资产、债券、同业业务、应收账款等计提减值，同时要对贷款承诺、财务担保合同等表外信贷资产计提减值;资产减值的计提比例发生较大变化，尤其是关注类贷款（基本处于第二阶段）的拨备将有较大幅度的变化;原准则下的组合拨备将不再保有，所有表内、外资产的拨备都将按照逐债项单一计提。
3.财务数据波动。实施新金融工具准则之后，由于新减值模型造成减值准备计提增加，减值结果的上升使得净资产减少，继而相应减少核心一级资本总量，资本充足率等监管指标下降;由于更多金融资产以FV计量，导致对于FV的计量技术要求增加，同时造成财务报表数据波动加大，进而引发对现有业务战略和业绩考核的影响。 4.信息科技系统改造。新准则的实施，要求信息科技系统进行更新改造，主要涉及业务系统中的金融工具分类和计量功能、估值、减值、核算和报告所需的基础数据采集功能，信用风险管理系统的减值功能，总账系统的会计核算功能、科目体系、财务报告功能，ODS数据整合功能、信息披露、报表功能等。
（二）实施新金融工具准则的难点
1.分类与计量方面。新准则分类与计量要求的变更，主要问题在于：第一，业务管理模式的判定，主要表现在新准则下对于“非频繁及非重大出售”的定义，如何界定“频繁”和“重大”，需要通过人工判断来对资产进行适当的分类与计量;第二，SPPI测试，主要表现在需要对含有非标条款的合同进行单个评估（工作量较大且耗时较长）、基准现金流量测试（可能存在利息重定价频率与收息频率不一致的情况，或使用平均/滞后利率值）、对特殊产品现金流的评估（如含有提前偿还条款，或合同链接工具，是否满足SPPI测试并不清晰）;第三，估值能力，特别是对于无活跃公开市场报价的权益工具投资，新准则不再允许以成本计量，所有权益工具投资均须采用FV计量，对机构的估值能力提出了更高要求。
2.多法人信息系统建设方面。由于河南省农村信用社实行多法人治理结构，各法人机构间的经营状况和风险管理水平存在很大的差异。这种情况下，省联社在主导全省农信社实施新金融工具准则时，需要分别考虑省联社和辖属法人行社两个层面，在法人行社层面需兼顾风险偏好差异化、方案个性化、数据分散化、财务确认法人化等。这也在一定程度上加大了全省农信社统一建立新准则实施信息科技系统的难度。
四、新金融工具准则的实施建议
（一）做好新金融工具准则的相关准备工作
制定金融工具分类标准。对全省农村信用社现有产品、流程、规章制度进行重新梳理和修订，制定余额迁移与重分类方案，同时修订配套的相关会计科目、核算办法及业务管理办法。
建立金融工具估值模型。基于各行社的差异情况，选用估值模型配套参数，进行估值测算，根据测算结果评估估值影响。
建立金融资产减值模型。制定金融资产所处风险阶段划分规则，确定减值模型及参数，各行社基于自身情况，选用减值模型配套参数并进行减值测试，根据测试结果评估减值模型对自身的影响。
（二）多部门协同推进新准则项目实施
为推进新金融工具准则的顺利有效实施，需要省联社管理层和多个业务部门共同参与，以明确项目的组织架构、职责分工、沟通机制等。建议成立省联社项目管理领导组，组员为省联社管理层，主要职能是总体推动与支持，关键事项的决策等;省联社相关部门包括计划财务部、风险管理部、信贷指导部、信息科技部、金融市场部和各法人行社相关业务部门密切配合，制定具体实施方案和总体计划，共同参与新准则项目实施。
（三）加强业务人员培训
组织本行社相关业务人员进行新准则培训。在新准则落地实施前，邀请相关财会专家对全辖从业人员进行全面系统培训，包括新准则的内容、实施要求、新旧准则差异对比、新准则实施难点和影响等，提高相关从业人员的业务技能。
聘请专业管理咨询公司，进行一对一服务。通过专题培训、项目成果汇报及项目进行中的持续知识转移等多种方式，加深对新准则的内容、变化及影响的理解，推进新准则下制度规范的实施，提升法人机构实务操作能力，为准确实施新金融工具准则做好准备。
（四）满足不同法人机构的个性化需求
针对河南省农村信用社多法人的情况，在制定和实施新准则方案时，可采取多个法人一个方案、每个法人一个方案、每个法人多个方案等模式，如新准则下拨备的计提需要基于逐笔债项层面使用预期信用损失模型计算得出。由于模型方案和参数的不同会导致拨备计算结果的差异，因此，在对相关信息科技系统和配套措施提出改造和建设方案时，要提前考虑各法人的实际情况，进行前瞻性参数设计、多方案试算和追溯调整，最大限度降低新准则产生的影响，最大限度满足各法人机构的个性化需求。
参考文献
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[3] 全意波.新《金融工具准则》实施对农村金融机构财务影响及对策[J].當代会计，2019（3）：99-100.
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