逃避缴纳税款罪初犯免责条款适用新解
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作者:邬定伸
摘 要：《刑法修正案（七）》对原《刑法》第201条的“逃避缴纳税款罪”进行了较大修正，除了构成要件上的调整之外，该条第四款对符合条件的逃避缴纳税款初次违法行为给予免于刑事追责的处理，被形象地称之为“初犯免责条款”。司法实践中，“初犯免责条款”在解释适用上存在适用对象范围不清、对“已受行政处罚”的理解有疑义，以及行政处罚是否为刑事追责的前置程序等问题，对此等问题的法教义学澄清可以为法律适用提供可行可信的指引。
关键词：逃避缴纳税款罪;初犯;免责条款;法教义学解释
中图分类号：D922.22 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2020）09-0194-02
2018年发生的“范冰冰天价罚单”案再一次把2009年全国人大常委会审议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》）第201条“逃避缴纳税款罪”引入公众的视野。该条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”实践中，该款被称为“初犯免责条款”，并且在刑事责任免除对象的范围、“已受行政处罚”等要件的理解问题上产生较大分歧。本文认为，对该条款的理解适用应回归法教义学的基本原理，站在刑法谦抑性的立场上，结合犯罪的法益侵害本质理论以及我国刑法的私法化趋势进行深入分析，方能给出合理的法律适用方案。
一、初犯免责条款适用对象范围
对于初犯免责条款的适用对象，实践中存在两种观点：观点一，认为该款只适用于纳税人，不包括扣缴义务人，因为扣缴义务人所侵害之法益除了税收的征管制度外，还涉及国家财产权，性质较纳税人更为严重;观点二，认为该款的适用对象除纳税人外，还应该包括扣缴义务人[1]。
本文赞同第二種观点，理由如下：首先，自条款的字面含义而言，该款并未将扣缴义务人排除在适用范围外，将其纳入免责对象符合文义。其次，自法理而言，犯罪的本质系对法益侵害，即对法律所保护的生活利益的侵害，而刑法的目的则是保护法益。扣缴义务人如果能够通过事后补缴税款、滞纳金的方式使得受到侵害的法益得到恢复并接受行政处罚，本于刑法的谦抑性精神，科处刑罚也失去其必要性。最后，自合宪性角度而言，我国《宪法》第33条规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”因此，如果没有合法正当理由而对纳税人和扣缴义务人做出区别对待，有违宪法平等保护的基本精神。
需要指出的是，本文认为，扣缴义务人逃避缴纳税款的行为系侵害了国家财产权这一论据并不能成立。货币在《物权法》上采取“占有即所有”的立法模式，若由扣缴义务人持有，则其所有权属于扣缴义务人应无疑义[2]。根据《税收征管法》第30条及第32条的规定，扣缴义务人所负担者系向国家解缴税款之义务，其逃避缴纳之行为系法定义务之违反（公法上的债务不履行），不存在对国家财产权之侵害，此点上文已经说明，故不累述。
二、初犯免责条款中“已受行政处罚”的理解
逃避缴纳税款罪初犯免责条款的适用前提中包含“已受行政处罚”这一构成要件，实践操作中就如何理解这一要件产生主客观两种观点：主观说认为，不仅要求客观上已接受行政处罚，交纳了罚金，主观上也要主动愿意接受行政处罚，且未提起行政诉讼或行政复议才能适用免责条款;客观说认为，只要税务机关做出税收行政处罚且纳税人依法缴纳了税款、滞纳金及罚金即可适用免责条款，是否提起行政复议或者行政诉讼并非考量要素[3]。
本文赞同客观说的观点，理由如下：其一，自该款文义而言，法定免责要件均属于客观方面，并不包含主观方面，根据罪刑法定原则对条款明确性的要求，主观方面即不应成为该款适用的考量方面;其二，自法理言，提起行政诉讼及行政复议系行政相对人行使其所享有的行政法上对政府行政行为的监督权利，属行政法上合法权利之行使，不能因此否定其刑法上所享有的免责待遇，否则将对行政相对人的法定救济权构成不当之限制。总而言之，客观说的合理之处在于其既保障了纳税人作为行政相对人对政府行政行为的监督权利，又保障了纳税人刑法上的法定免责待遇，有利于落实我国《宪法》第33条“国家尊重和保障人权”的要求。
此处附带一提的是，根据我国《行政处罚法》第29条的规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。那么，如果因为税务机关未能及时行使处罚权致使处罚权消灭后，逃避缴纳税款的纳税人是否仍应适用初犯免责条款免予刑事追责呢？实践中有两种观点：观点一，认为行政处罚权的消灭系因税务机关未及时行使处罚权导致，所以应视为已受行政处罚，若符合其他条件，司法机关不应追究;观点二，认为因其不符合“已受行政处罚”的要件，故不应做免责处理，即使扩大解释也不能将此种情形包括在内[4]。
本文认为，上述观点均有失偏颇，因该种情形不仅涉及国家税款的征缴以及纳税人正当权益之保护，还涉及行政处罚权的法律限制问题，故不可一概而论。在解释适用上，应综合刑法及行政法规范的法规目的作综合之价值衡量，并结合私法上的诚实信用原则区分当事人的主观状态分类讨论：若当事人系属善意（无可归责之事由而不知者），则其仍属于免责条款保护之列，故不妨结合本条之规范意旨作类推解释：根据罪刑法定基本原则，类推解释原系为刑法所禁止，但有利于被告人者例外。“刑法中存在一些有利于被告人的规定，而这些规定因为文字表述以及立法疏漏的缘故，按照其文字含义适用时，会造成不公平现象。所以，允许有利于被告人的类推解释，正是为了克服形式侧面缺陷，实现刑法的正义。”[5]据此，在因税务机关殆于履行行政处罚致处罚权消灭的情形，对于已经补缴应纳税款且缴纳滞纳金的善意当事人，应免于刑事追责;若当事人系属恶意（明知或具有可归责之事由者），则无保护之必要，此时因其符合逃避缴纳税款罪之构成要件，所以当然可追究其刑事责任。 此处需要指出的是，诚实信用原则是私法领域的重要基本原则，并且普遍接受其为“现代民法的最高指导原则”“帝王条款”。我国学说认为该原则具有指导当事人以诚实信用之方法行使权利、履行义务之功能，要求当事人在民事活动中应兼顾对方当事人利益和社会一般利益，使自己的行为符合“诚实商人”和“诚实劳动者”的标准[2]。刑法私法化不仅体现在立法论层面对私法的理念、规则的吸纳，更应体现在解释论层面对私法基本原则在法律解释适用上的借鉴。
三、行政处罚是否为刑事追责的前置程序
逃避缴纳税款罪免责条款的适用以“已受行政处罚”为其前提，那么行政处罚是否可作为刑事追责的前置程序呢？司法实践中对此有不同观点：观点一，行政处罚不是刑事追责的前置程序，因为公安机关认为达到立案标准的可以直接立案;观点二，行政处罚是前置程序，以此贯彻逃避缴纳税款罪第四款免责条款的立法意图，保护纳税人的合法权益[4]。
本文认为，应将行政处罚作为刑事追责的前置程序对待，除非公安机关已明确逃税行为不符合免责条款之构成要件，理由如下：首先，纳税人的违法行为是否构成逃避缴纳税款以及是否应受行政处罚，应受何种处罚应由具有法定职权的税务机关认定，公安机关对于税务机关做出的认定结果应予以尊重。其次，纳税人对于税务机关的行政处罚行为还享有法定的行政复议及行政诉讼权利。行政处罚程序的前置，有利于纳税人上述救济权利的行使。最后，有利于行政司法程序与刑事司法程序的对接，避免出现税务机关与刑事司法机关对逃税事实认定的分歧。
司法实践中，逃税犯罪的线索主要来源于三个方面：一是税务机关在稽查中发现的案件;二是群众举报的案件（包括向税务机关及公安机关举报的案件）;三是公安机关经侦部门发现的案件[4]。对于第一类案件及群众向税务机关举报的案件，应先由税务机关追缴税款及滞纳金，做出行政处罚后如果符合初犯免责的构成要件，则可不必移送公安机关，如果不符合则须将案件移送公安机关立案侦查;对于群众向公安机关举报的案件及公安机关经侦部门自己发现的案件，公安机关均应将收到的线索通知税务机关，在其配合支持下展开侦查工作，如果符合处犯免构成要件的，公安机关依法做出不予立案决定，如果经税务机关认定不满足初犯免责条件的，则应及时立案展开侦查，侦查结束后移送检察机关审查起诉。
法教义学方法可有系统的分析现行法的概念体系，帮助了解具体规范间的关联，其法律解释的基本原则可有效调节各项法律制度之间的矛盾，从而为法律适应社会变迁探寻出符合现行法秩序体系的新的方法路径[6]。本文以刑法201条“初犯免责条款”的解释适用为例，展示了刑法教义学应对司法实务问题的方法和路径，以期能起到抛砖引玉的效果。
参考文献：
[1] 曾庆涛.关于逃税罪初犯免责的探讨[J].税收与税务，2010，（17）：40.
[2] 梁慧星，陈华彬.物权法[M].北京：法律出版社，2007：50-270.
[3] 黄太云：刑法修正案（七）解读[J].人民检察，2009，（6）：10.
[4] 陈新玲，周时雨.逃税罪刑事责任免除条款司法适用研究[J].中国检察官，2014，（3）：39-40.
[5] 张明楷.刑法学[M].北京：法律出版社，2016：51.
[6] 王泽鉴.人格权法[M].北京：北京大学出版社，2013：11.
[責任编辑 李春莲]
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