浅谈公允价值会计的优劣
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【摘要】会计计量基准主要有历史成本和公允价值两大阵营。我国自新会计准则颁布以来，公允价值计量基准在部分领域得以应用，让广大会计学工作者领略到其强大的优势；但其固有的劣势也不容忽视。作为当今的会计学界的一份子，应当如何面对公允价值会计？该文将公允价值会计与历史成本会计进行对比，并将人们在认识公允价值时容易出现的误区进行澄清，来分析公允价值会计的优与劣。
【关键词】历史成本会计；公允价值会计；计量基准
一、引言
会计计量基准包括历史成本计量基准和公允价值计量基准两大阵营。
历史成本会计，是指以资产负债过去的价值为计量基准的会计模式。其各项数据的取得，都是在市场上通过正常的交易而客观确定下来的，并不是主观臆想出来的，并且可以得到验证。因此，历史成本会计长期以来都是会计计量的主流。但是，历史成本会计提供的财务信息不易评估过去和现在、也不易预测未来，因此，历史成本会计将越来越不适应经济社会的发展，而且还有可能成为当代会计学发展的障碍。
公允价值会计，是指以资产负债的市场价值或未来现金流量的现值为计量基准的会计模式。由于公允价值会计是以当前的市场交易价为基准，所以更接近资产和负债当前的真实价值，从而能够正确地反映企业当前的财务状况，并引导财务资料使用者做出正确的经济决策。不过，公允价值会计也有其自身的缺陷，特别是在金融危机中，其缺陷被毫不留情地暴露出来。笔者将从以下几个方面来分析公允价值会计，并说明其优劣。
二、公允价值的定义
美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计准则公告第157号――公允价值计量》指出：公允价值是“市场参与者在计量日的有序交易中，假设将一项资产出售可收到或将一项负债转让应支付的价格”，而国际会计准则理事会（IASB）则将公允价值定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。
我国会计准则定义公允价值时基本沿用的是国际会计准则理事会对其的定义，只是在其基础上增添了“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下进行交易”这样的条件。[1]对该定义进行分析，我们可以看出，将一项资产或负债的价值认定为公允价值的关键在于以下三条：（1）对资产或负债进行公平交易；（2）信息公开；（3）双方自愿。
三、公允价值会计的优点
（一）公允价值会计更加注重财务信息的相关性
公允价值会计相比于历史成本会计，更加注重其财务信息的相关性，尽量使财务信息反映出资产和负债的真实价值。
众所周知，资产、负债的价值时时刻刻都在发生着变动，经过较长时间以后，历史成本会计所给出的财务信息就非常缺乏实际意义，特别是资产负债表中的数据，都是直接累计相加而得到，时间价值无从谈起，公允价值变动也毫无音讯，其数据的经济意义无法得到合理解释。财务信息的目的是为财务信息的使用者做出正确的经济决策而提供依据。要想达到这样的目的，就需要这些财务信息能够让财务信息的使用者对企业的过去和现在做出评价，对企业的未来做出预测。这一切的关键，就在于财务信息的反馈价值、预测价值，当然还有最重要的一点――时效性，而正是由于这个时效性，使得相关性在财务信息质量中的地位得以大幅提升。所以我们可以认为：极其注重相关性的公允价值会计代表着会计学的发展方向，并且很有可能成为未来发展的主流。
（二）误区澄清：公允价值会计的可靠性不如历史成本会计
虽说公允价值会计有着历史成本会计无法企及的优势，但会计学界有很多人抱有这样的看法：公允价值会计提供的财务信息的可靠性不如历史成本会计。不过，通过对准则的分析，笔者认为，这样的认识存在着一定的误区。
根据我国会计准则的规定，公允价值是有层次之分的，主要可分为以下三层：①存在活跃市场的资产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；②不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值；③不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定资产或负债的公允价值。[2]也就是说，只有第三层所述的公允价值，由于在估值模型中进行了大量的假设并对资产和负债的未来现金流量进行预测，其可操纵性会高于历史成本，可靠性会逊色于历史成本；而前两个层次的公允价值，却是具有比较强的可靠性的。
其实，历史成本会计也会有许多人为的主观色彩，比如待摊和预提，就需要大量的估计和预测。所以，不能误认为公允价值会计的可靠性不如历史成本会计。
四、公允价值会计的缺陷
（一）公允价值会计对财务信息的可靠性的牺牲
虽说，公允价值有层次之分，但从准则制定的出发点来讲，公允价值会计是以牺牲财务信息的可靠性而成就其相关性的：在我国，可靠性是财务信息质量中的第一位；而在美国，相关性占据了财务信息质量中的第一位。
其实，公允价值会计过分强调财务信息与使用者的相关性，则不可避免地将公允价值的确定变为客观事实上的主观决策，而主观决策的制定，在很大程度上依赖于经验数据。从哲学上讲，用经验数据来指导准则再来指导人们的行为，完全违背了物质与意识的辨证关系。所以，依照这样的准则行事，财务信息的编制者会有更大的空间进行主观操纵进而影响财务信息的质量。另外，通过这几年的金融危机，我们可以发现：公允价值会计要求每一期都要对资产负债的市场价进行重新估计，并确认由这个价格波动所引起的未实现的利得和损失，以致导致企业利润剧烈波动，这无疑加剧了市场的风险。
（二）误区澄清：公允价值就是真实价值
对于很多公允价值会计的支持者，其支持公允价值会计的原因之一，就是认为笔公允价值就是真实价值。
其实，公允价值的取得既可以是基于真实交易的真实价值，也可以是基于虚拟交易的虚拟价值，而从公允价值的实际应用来看，更加强调的反而是虚拟价值。对此，笔者进行如下分析：第一，在确定公允价值时，具体数值的来源是基于资产出售或负债清偿计量日的一项虚拟交易，即：假设资产的拥有者或负债的承担者在计量日将要出售资产或清偿负债。也就是说，公允价值会计进行价值确认前提并不是资产、负债的真实交易。第二，公允价值会计的计量目标是为了确定资产拥有者在计量日出售其资产可以收到的价格或者负债承担者在计量日清偿负债需要支付的价格。也就是说，公允价值其实是计量日的一种虚拟价值。
因此，笔者可以认为：公允价值在本质上是基于虚拟交易的虚拟价值，而并非一般所认为的真实交易条件下的真实价值。所以，不能误认为公允价值就是真实价值。
（三）误区澄清：公允价值是合理价值
根据我国会计准则的定义，公允价值是指：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营的企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。[1]也就是说，任何交易，只要满足上述条件，其交易价就可以确定为公允价值。但这个公允价值就一定是合理的吗？笔者在此举例说明：2011年10月14日，中国银行的A股的收盘价是3.00元，而H股的收盘价却是2.68港元，尽管二者相差这么多，但两个价格在各自的市场中都是公允的的，而谁更合理就无法说清了。
因此，不能误认为公允价值就是合理价值。
五、结论
公允价值会计的优点是毋庸置疑的，其缺陷也是非常明显的。但是，会计计量基准中的任何一种方式都有其优劣，没有哪一种方法是完美无瑕的。所以，我们不能因为公允价值会计有缺陷就对其进行回避，这无异于发展途中有困难就停止发展。
根据上文分析，公允价值会计的优势是历史成本会计无法企及的；而其劣势，却是可以通过提升财务人员自身道德修养与业务水平进行改进的。同时，公允价值会计是扩大资本市场、发展市场经济的客观要求。所以，我们应当坚持使用公允价值会计，并在实际应用时，配合财务人员自身道德修养与业务水平的提升，使得会计学的发展取得一次大的飞跃。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.
[2]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材•会计[M].北京:中国财政经济出版社,2011.
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