新企业会计准则下――对债务重组问题的研究
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【摘要】目前我国许多企业自身资金缺乏，负债率高严重困扰着企业发展，由此引起经济界的广泛关注。从理论上来讲规范的债务重组对经济的发展有利，这就要分析企业生存的内外部环境。而债务重组则是从外部环境探索出来的一个重要解决方案，可以提高资源利用效率和企业竞争力。全文针对债务重组过程中存在的问题进行分析并提出几点建议。通过对这些问题的探讨使债务重组真正地发挥其积极的作用和效果，使之能够减轻企业负担，进而帮助其摆脱困镜，促进整个国民经济的发展。
【关键词】债务重组；公允价值；财务困难；现值
1.分析债务重组运行环境
在充分的市场经济状况下，企业应该能够随着内外各种因素的变化而不断改变自身的经营方式，企业管理层善于经营管理才能使企业在竞争中立于不败之地。由于企业所处的内部环境和外部环境的不断变化，企业可能会出现一些暂时性的财务困难，致使资金周转不灵，难以按期偿还债务。从财务指标来看，企业的资产负债率越高，企业的偿还债务的能力就越差。长期居高不下的负债率，使企业进一步恶化了自身的经营环境，使企业很难实现盈利，迫使企业不得不为了维持经营而继续向外借债，造成了恶性循环，最终陷入困境。因此，整体上影响了整个国民经济的发展。目前债务重组在我国实行的过程出现了许多问题。如，许多企业利用债务重组这种方式将资产转移、偷漏国家所得税款、隐瞒收入；利用债务重组粉饰财务报表，侵害债权人的利益；政府制定的相关法律法规还不完善等。解决这些问题关键是应该按市场模式进行债务重组，促使企业从长远考虑，认真进行改革，使企业真正摆脱困境从而有力地促进我国国民经济持续、稳定地发展。
2.新会计准则下债务重组的主要内容
2006年2月财政部在制定新的会计准则体系中，对债务重组准则进行了修订，颁布了《企业会计准则12号―债务重组》准则。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。该准则的颁布为债务重组规范的确认、计量和相关信息的披露提供了依据，新准则中的债务重组强调债务人发生财务困难和债权人作出让步这两点内容，突出反应了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。
3.新准则下企业债务重组存在的问题
3.1 财务困难的界定模糊
债务人发生财务困难的界定是企业债务重组的重要环节，但准则及其指南中对财务困难并没有明确界定。债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件之一。财务困难是通过具体财务指标来定义，还是对企业整体财务状况进行界定；财务困难是企业长期面临的困境，还是企业由于成长过快而导致的短期资金拮据；因而这给实际操作带来了许多待解难题。
3.2 企业利用债务重组调节利润，使其操纵利润的空间扩大
新准则将债务重组收益计入营业外收入；对于非现金资产抵债业务，引进公允价值作为计量基础。执行新会计准则对企业财务状况的影响是进行债务重组将增加债务人当期利润、减少债权人当期利润。在重组过程中特别应注重关联企业内部交易。由于债务重组损益具有偶然性和非经常性，因此将该部分损益计入营业外收支项目是比较恰当的会计处理方法。但这给一些财务状况不好的公司提供了利润操纵空间，由此出现一批亏损公司，年年亏损，年年重组，即循环重组现象。在重组过程中，重组双方或多方相互勾结，低估企业资产价值，转移国有资产，造成国有资产大量地流失。债务重组利得计入当期损益以后，公司可以因此而获得利润。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益，误导会计信息使用者。
3.3 虚列资产，使会计报表不真实，违背谨慎性原则
债务重组准则修改后，债务重组的范围缩小了，仅局限于债权人必须让步。但目前我国进行债务重组时尽管债权人都是作出了让步，但非现金资产的价值一般都是低于债务的账面价值。由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价，以及资产本身价值的不确定性，再加上企业自身的原因，不愿提供真实的会计信息，不愿或完全不计提资产减值准备，这些因素的存在导致债权人按债权的账面价值进账，则使所接受的资产的价值虚高。从而债权人大规模的虚列资产，轻易使报表使用者产生误解，不符合谨慎性原则。同时也误导广大的信息使用者。
3.4 在以修改其他债务条件进行债务重组时，忽视了资金的时间价值
在这种重组方式下，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额，来判断是否进行账务处理。在以修改其他债务条件进行债务重组时，对于重组债权的账面价值大于将来应收金额的情况，应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失。然而，修改债务条件通常会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年甚至更久。由于资金都具有时间价值，有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况。即债权人实际上是作出了让步，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而没有进行账务处理。
3.5 公允价值运用难，并且采用公允价值计量易高估资产
由于我国目前的生产要素市场、货币市场和资本市场尚在建立健全之中，公允价值难以真正体现“公允”，有可能影响企业资产或损益计算的真实性和可靠性。另外我国会计人员素质普遍不高，又存在太多人为因素，对非现金资产及股权等的公允价值的确定存在困难。所以我国目前的“国情”采用公允价值模式难度系数很高。
从长远看使用公允价值计量是必然的，会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值是企业资产和负债最真实、最好的选择。它之所以会被用来操纵利润，并不是因为它本身的问题，而是因为一些环境和人为的因素和相关配套制度上的缺陷造成。
在债务重组实务中，对于公允价值的确定存在着很大的随意性，存在高估的现象。一方面是因为债务重组双方绝大多数都是关联方，他们在利益上存在关系；另一方面是因为用于抵债的非现金资产许多不存在活跃市场，而评估价因为评估机构缺乏应有的独立性，因此也难公允。
3.6 与债务重组有关的法律法规有待完善
政府所制定的法律，法规还不完善，许多企业会趁机钻法律的空子。例如，我国尚未建立一套完整的规范企业重组行为的法律法规体系，使得不少企业钻了空子，假借债务重组，逃脱大量债务。
4.完善《债务重组》新准则的建议
4.1 完善债务重组准则，确定具体的公允价值标准
我国经济环境日趋成熟并且会计人员的素质正在不断提高，使用公允价值计量将是必然。建立相关的监督和管理机制，把市场环境和人为因素的影响降到最低，建立健全一套切实可行的能够为会计给出确定信息的标准规定。通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，提高会计人员的业务素质；充分发挥政府监督和社会监督作用，对滥用公允价值的法人和主要责任人实施严厉制裁，不断完善与公允价值相关的法律，给公允价值的实施创建一个良好。
4.2 引用现值概念
新准则中，在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时，可以借鉴引入现值的方法。
4.3 适当调整债务重组损益的处理方法
4.3.1 重组收益确认的原则
债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金，转出资产公允价值，转出股份的公允价值总额之间的差额，确认为当期损益；以修改其它债务条件进行债务重组，债务人应当将修改其它债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入（下转第148页）（上接第139页）账价值。旧债务账面价值与新债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
4.3.2 重组损失确认的原则
新准则规定，债权人损失计入“营业外支出”科目。通常情况会把债务重组损失记入当期损益，但实际上损失并不完全归属本期，债权人进行税前扣除，减少税前利润，会出现少纳税问题。所以应规定债务重组损益的涵盖期间，合理分配重组过程中的损益。
4.4 优化会计环境，规范中介机构管理，明确界定财务指标
4.4.1 要进一步完善会计制度和相关法规，加强政府监管
规范市场运作，制定相应的政策法规，使我国上市公司走上正轨，保证我国的社会主义市场经济持续健康发展是重要的。加强监管包括两个环节：一是建立标准，二是付诸实施。如果不能通过日常监管工作将标准严格执行，任何努力都将付诸东流。
4.4.2 进一步减少债务重组准则中的不确定性，作为债务重组前提的“债务人发生财务困难”应作出明确界定
对“债务人发生财务困难”进行明确界定，应设定一组明确的财务指标，由具有权威性的独立第三方来界定；建立相应的中介机构，规范政府行为；通过中介组织特别是发挥银行的作用来完成企业的重组。
4.4.3 完善法律法规，合理确定债务重组的对象和范围，注重会计信息披露监管
只有潜能产业，前景比较好，只要有外力相助就可以摆脱困境的企业，才是债务重组的扶持对象。同时应进一步严格要求债务重组信息披露，这有助于提高年度财务会计报告的透明度和可信度。
总之，新准则对企业债务重组行为进行了规范，使投资者知悉质量更高的会计信息，了解公司更真实的经营状况。加强债务重组准则建设应在实际操作中去把握，针对债务重组过程中的具体会计事项采用会计处理方法应做出明确规定。同时银行等中介机构对债务重组应负监督职权，完善产权交易市场。新准则的运用将大大提高企业会计信息的可靠性，有利于社会主义市场经济信用体系的建立，有利于我国的经济更加繁荣。
参考文献
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