公司表外负债探究
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作者: 陈金翠
摘要：随着经济环境的复杂多变，企业的经济活动也变得日益复杂，大量的融资和负债业务无法在现有的财务报表中进行反映，从而使财务报表难于完整地反映企业现实和潜在的财务状况，会计信息的相关性（有用性）随之降低。为此，有必要对公司的表外负债进行研究。表外负债就象一把双刃剑，运用得好就能给企业带来正面效应，反之则会给企业带来灭顶之灾，所以，我们必须要加强对表外负债的治理
关键词：表内负债；表外负债；会计信息
会计是一个信息系统，它通过特有的工具和手段对主体的经济活动进行反映和监督。信息使用人在使用信息时，很多信息都是通过会计报表来进行反映的，特别是对企业的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润更是如此。诸多的表外信息中应该说负债信息是一种较为重要的信息，不管是谁，不管在什么时候忽视了表外负债的存在必将受到严厉的惩罚。这一结论在安然公司及其股东的身上应该说已经得到了淋漓尽致的体现。Enron公司利用美国会计准则的漏洞，经过精心策划推出的SPE(Special Purpose Entity)即特殊目的实体，将表外负债的运用演绎到了极点。通过SPE高估利润，隐瞒负债，安然公司不恰当的利用SPE符合特定条件可以不并表的会计惯例，将本应纳入合并财务报表的3个SPE（JEDI,CHCWCO,LJM1）排除在合并财务报表编制范围之外，导致1997年至2000年期间高估了4.99亿美元的利润，低估了数十亿美元的负债。Enron3500个子公司和关联公司中至少有数百个是类似于SPE的实体。通过建立这些实体，Enron可以从银行、保险公司、养老基金和个人那里筹集资金，而这些债务却没有反映到报表上，所以Enron保持着良好的信用等级。事实上，除了我们大家广为熟知的特殊目的实体外，还有许多表外负债，如：经营租赁产生的负债、售后资产回租产生的负债、附有追索权的应收账款出售所产生的负债、资产证券化、未合并实体产生的债务、衍生金融工具产生中文摘要的负债、资产重组引发的负债（合并、兼并所引发的负债）、关联交易引发的负债、环境污染引发的负债，等等。尽管表外负债如此重要，但由于表外负债自身存在的确认难、计量难和披露难等特点，使得会计理论和实务界对公司表外负债的研究一直都处于零散和浅显的状态。相对于表内负债而言，表外负债的研究可以说是只处于起步阶段，甚至可以用一片空白来形容。现实的惨教训告诉我们：如果对这些表外负债不进行研究，难免将会出现更多的Enron悲剧。
当前表内负债信息披露存在的弊端主要表现为：无法反映报表日尚不能确认的负债；无法反映报表日尚不能计量的负债；无法反映报表日形式上没有形成，但实质已经形成的负债；无法反映公司履行中合约所产生的负债。这充分说明当前公司负债信息披露已经严重不适应社会经济的发展。
一、公司表外负债的界定及利弊分析
研究表外负债，首先就要界定表外负债的内涵，并在此基础上从确认、计量和披露方面来研究它的特征，最终研究出表外负债的外延。表外负债是与公司表内负债相对应的一个概念，它主要是指那些已经成为或有可能成为公司的负债，但按照现行会计准则和制度的规定及其它原因而未能在公司资产负债表中得到反映的负债。从其范围上看就是除了在三大会计主表以外的其他媒介中披露的负债都是表外负债，具体的就是应该在财务报表附注和其他财务报告中披露的负债。公司表外负债和表内负债相比，其确认本身的困难，导致其内容的不确定性增大。这种不确定性可从以下几方面反映出来：（1）计量方面的不确定性。这种不确定性一方面表现在计量手段的不确定性，即它除了用货币进行计量外，还可以用非货币的手段进行计量。另一方面，表外负债的许多指标除了财务指标外，还有一些非财务指标。（2）披露方面的不确定性。表外负债把非货币化或非数量化会计信息也纳入披露范围。（3）所用媒介的不确定性。表外负债披露没有固定的媒介，没有固定的格式、固定的项目和固定的填列方法，因而可以反映企业发生的特殊经济业务。（4）披露时间的不确定性。表外负债披露反映中文摘要的会计信息着重在揭示未来将会发生的信息，所以它能反映负债主体和经济环境发生变动等复杂情况下的会计信息。
二、当前公司表外负债存在的问题
1．会计界对表外负债的概念认识有待提高。对于什么是表外负债？在会计实务中，会计人员对表外负债概念的理解程度究竟如何，这关系到对表外负债信息提供的准确性问题，如果会计人员对于表外负债信息理解的透彻，那么在提供会计信息时，对表外负债信息的处理就不会出现重大的差错，对于会计信息使用者来说，具有很好的价值。目前会计界对于表外负债概念的来源主要集中于会计准则、而我国目前的会计准则中，只有一小部分是关于表外负债的，其中主要是关于或有事项中的或有负债
2．实际工作中遇到的表外负债情况少。我国会计准则中关于表外负债的规定比较少，在实务中对表外负债的处理没有做出具体的规定。而我国会计信息系统则主要根据会计准则来处理的，在准则没有规定的情况下，很多企业是没有压力对表外负债信息作出披露的。另一方面，我国会计人员的素质参差不齐，对于表外负债概念的理解不是很准确，。因而在会计实务中可能存在不能辨别什么是表外负债，以及对此如何处理的问题。
3．领导者对表外负债信息披露的重要性认识不够。目前，公司领导者对表外负债信息披露的重视程度不够，一是认为表外信息是表内信息的附带部分，只要正确披露了表内信息，表外信息披露多少并不重要；二是认为表外信息披露过多有损企业的商业秘密，应尽量少披露。事实上表外信息内容丰富，不仅有财务信息，而且有大量的非财务信息。这些表外信息不仅对表内信息起到补充、解释和证明作用，而且还是对表内信息的延伸和扩展，对信息使用者来说，某些表外信息甚至比表内信息更有用。
4．注册会计师对表外负债信息的关注度不够。经有关资料调查统计，注册会计师在对被调查者所在企业的审计过程中，对表外负债信息的关注情况，详细了解的占12%，一般了解的占30.1%，不做了解的占14.3%，未回答的占43.6%；进行表外负债信息审计的占12%，没有审计的占27.1%，向管理当局建议重视的占17.3%，未回答的占43.6%。这说明注册会计师对于企业的表外负债信息侧重于了解，而对于审计却做得不多。这是因为一方面注册会计师已经认识到表外负债信息对于被审计单位可能存在影响，对审计报告可能存在影响，所以要进行了解。另一方面，中国审计准则中对于表外负债信息的审计规定涉及不多，注册会计师在涉及表外负债信息时，主要是向管理当局索取申明书，就有关表外负债信息作出申明。同时，由于表外负债信息的复杂与不确定性，注册会计师获取审计证据比较困难，在审计准则没有明确要求进行审计的情况下，注册会计师有规避风险的倾公司表外负债研究向，注册会计师采取消极保证。即只对管理当局申明书中的有关表外负债事项进行审计，而申明书中没有提及的则只进行了解。
作者单位：平顶山工学院
参考文献：
[1]葛家澍,林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社，2001.
[2]张为国.后安然时代[M].北京：中国财经出版社，2003.
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